I FSK 1594/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 970/15 w sprawie ze skargi E.-P. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 7 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń - marzec, maj - grudzień 2006 r. i umorzenie postępowania za kwiecień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz E.-P. sp. z o. o. w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 970/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez E. sp. z o.o. z siedzibą w S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 7 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy styczeń - marzec, maj - grudzień 2006 r. i umorzenia postępowania za kwiecień 2006 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania E. sp. z o.o. (dalej: "spółka", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 29 października 2009 r. zmieniającą spółce rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2006 r. oraz od maja do grudnia 2006 r. i umarzającą postępowanie podatkowe za kwiecień 2006 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, iż spółka prowadziła działalność w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę. W fakturach na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków wykazywała podatek od towarów i usług wg stawki 7%. Natomiast w zakresie usług budowy płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojowicę w okresie od marca do lipca 2006 r., finansowanych w ramach programu Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnych (EFOGR Sekcja Gwarancji), na podstawie pisemnych umów zawartych z rolnikami, do zaliczek zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Z kolei w fakturach wystawionych w okresie od sierpnia do grudnia 2006 r. do tych usług zastosowała stawkę 7%, przy czym w rubryce Symbol klasyfikacji statystycznej wskazała PKWiU - 90.0. W prowadzonych rejestrach VAT, sprzedaż wynikającą z faktur dokumentujących powyższe usługi budowy płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojowicę spółka pomniejszała o wartości odpowiadające zaliczkom opodatkowanym według stawki 7% pomimo, iż nie wystawiała faktur na zaliczki opodatkowane tą stawką. Naczelnik Urzędu Skarbowego powołując się na art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), wskazał, iż usługi wykonywane przez spółkę, polegające na budowie płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę nie podlegają zakwalifikowaniu do usług związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, ze stawką 7%. W ocenie organu pierwszej instancji spółce nie przysługiwała również preferencyjna stawka VAT w wysokości 0% wynikająca z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r."). Przewodniczący Komitetu Integracji Europejskiej decyzją z 26 marca 2009 r., utrzymaną w mocy decyzją z 19 maja 2009 r., odmówił bowiem spółce rejestracji przedłożonych umów. Uwzględniając powyższe organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT usługi budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę winny być opodatkowane stawką podstawową w wysokości 22%. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wyrokiem z 10 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 726/10, WSA w Lublinie oddalił powyższą skargę. Wyrokiem z 19 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1319/13, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. WSA w Lublinie wyrokiem z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1258/13, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 czerwca 2010 r. Prowadząc ponownie postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż postępowanie sądowoadministracyjne i administracyjne, w przedmiocie rejestracji umów, było prowadzone równolegle z postępowaniem podatkowym. WSA w Warszawie wyrokiem z 1 września 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 1826, uchylił bowiem decyzję Ministra Spraw Zagranicznych z 1 czerwca 2010 r. Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej Ministra Spraw Zagranicznych, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 marca 2013r., sygn. akt II GSK 2349/11, uchylił wskazany wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po raz kolejny rozpoznając sprawę, wyrokiem z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1112/13, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Spraw Zagranicznych z 1 czerwca 2010 r. W uzasadnieniu tego wyroku WSA przedstawił wykładnię przepisów prawa materialnego i wskazał, iż wydatki w ramach EFOGR (Sekcja Gwarancji), z którego finansowane były przedmiotowe usługi budowy płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojowicę, objęte zostały hipotezą § 6 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Z kolei w powołanym wyżej wyroku z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1258/13, WSA w Lublinie, za wyrokiem NSA, stwierdził, iż fakt zarejestrowania, bądź nie, umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi inwestorami (rolnikami indywidualnymi) jest okolicznością mającą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe, jako że chodzi o spełnienie jednego z warunków uprawniających do stosowania stawki podatkowej 0%. Kwestia rejestracji umów przez stosowny organ, jest zatem zagadnieniem wstępnym w stosunku do sprawy możliwości zastosowania w podatku od towarów i usług stawki 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie odwołania spółki. W postępowaniu prowadzonym po podjęciu zawieszonego postępowania organ odwoławczy przyjął, iż w odniesieniu do wykonywanych przez spółkę usług budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę spełnione zostały warunki dotyczące źródeł ich finansowania oraz ich realizacji na podstawie pisemnych umów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie został jednak spełniony trzeci z warunków niezbędnych do możliwości skorzystania przez skarżącą spółkę w 2006 r. z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%, tj. zarejestrowanie umowy. Spółka na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji wskazała bowiem, że o zarejestrowanie umów, jakie zawarła z rolnikami indywidualnymi o świadczenie usług budowlanych wystąpiła do Urzędu Komitetu Integracji Europejskiej dopiero 22 września 2008 r. W zaistniałym stanie faktycznym zarejestrowanie przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych w 2015 r. przedmiotowych umów nie może więc wywołać skutków prawnych w 2006 r. Oznacza to, że spółce nie przysługuje na mocy § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. prawo do stosowania preferencyjnej stawki 0% do usług budowy płyt gnojowych oraz zbiorników na gnojowicę wykonanych w 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła: - naruszenie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."); - naruszenie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. poprzez bezzasadne przyjęcie, że zarejestrowanie umów podatnika przez właściwy organ w 2015 r. nie jest przesłanką do zastosowania zerowej stawki podatkowej, co do podatku od towarów i usług za 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał warunki do skorzystania przez skarżącą spółkę ze stawki 0%. W ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do spełnienia przez spółkę warunku zarejestrowania umów jest błędne. WSA w Lublinie, uchylając prawomocnym wyrokiem z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1258/13, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 30 czerwca 2010 r., stwierdził, że fakt zarejestrowania, bądź nie, umów cywilnoprawnych zawartych z poszczególnymi inwestorami (rolnikami indywidualnymi) jest okolicznością mającą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez organy podatkowe, jako że chodzi o spełnienie jednego z warunków uprawniających do stosowania stawki podatkowej w wysokości 0%. Kwestia rejestracji umów przez stosowny organ, jest bowiem zagadnieniem wstępnym w sprawie możliwości zastosowania w VAT tejże stawki przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Powyższy wyrok WSA w Lublinie wydał będąc związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z 19 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1319/13. Sąd powołał się także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt SK 22/06. Warunek zarejestrowania umowy przez UKIE został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za zgodny z ustawą zasadniczą z tego m.in. względu, że nie formułuje kolejnego, niewystępującego w treści ustawy warunku skorzystania ze stawki 0%. Stanowi jedynie sposób udokumentowania spełnienia ustawowego warunku finansowania umów z określonych źródeł, co w sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu między skarżącą, a organem podatkowym. Jeśli zaś tak, to wykazanie, poprzez zarejestrowanie umowy, że środki na finansowanie usług pochodziły z właściwego źródła może nastąpić także po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu wykonania umów, w okresie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. do czasu, w którym możliwe jest dokonanie korekty rozliczenia przez podatnika lub dokonanie zmiany rozliczenia przez organ podatkowy przez wydanie stosownej decyzji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w L. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, iż organ podatkowy naruszył art. 170 P.p.s.a. poprzez brak zastosowania się do treści wyroku WSA w Lublinie z 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 1258/13, w którym Sąd wskazał iż kwestia rejestracji umów zawieranych przez spółkę z rolnikami jest zagadnieniem wstępnym w sprawie możliwości zastosowania w podatku od towarów i usług stawki 0% stosownie do wymogów § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Zdaniem organu zaskarżona decyzja nie narusza art. 170 P.p.s.a., gdyż przyjęto w niej, iż kwestia rejestracji umów przez stosowny organ jest zagadnieniem wstępnym w sprawie możliwości zastosowania stawki 0% przy świadczeniu usług nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił prowadzone postępowanie podatkowe do czasu zarejestrowania umów przez Ministra Spraw Zagranicznych, a w wydanej decyzji respektował stanowisko WSA w Lublinie. 2. prawa materialnego tj.: - § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu przez WSA w Lublinie, iż dla zastosowania przez podatnika stawki 0% zarejestrowanie pisemnej umowy o świadczenie usług przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej przy usługach nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej może nastąpić także po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tych usług w okresie do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 41 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania w niniejszej sprawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT przewidującego stawkę 22% dla opodatkowania świadczonych w 2006 r. usług przez skarżącego, podczas gdy zdaniem Sądu należy zastosować stawkę 0% przewidzianą w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., w sytuacji gdy podatnik nie wypełnił wskazanego w tym przepisie warunku tj. rejestracji umowy o świadczenie usług przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej, a z wnioskiem o rejestracje tych umów wystąpił dopiero 22 września 2008 r. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania i wykładni § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. Zgodnie z tym przepisem stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 i 2 oraz w art. 146 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT obniża się do wysokości 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników oraz imporcie usług, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w ust. 3 i 4, jeżeli zawarta została pisemna umowa o świadczenie tych usług, zarejestrowana przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji dla zastosowania stawki podatku 0% konieczne jest spełnienie następujących warunków: 1) świadczone przez zarejestrowanego podatnika usługi są finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, pochodzącej z określonych źródeł; 2) została zawarta pisemna umowa o świadczenie tych usług; 3) umowa ta została zarejestrowana przez UKIE. W sprawie nie budzi wątpliwości spełnienie przez skarżącą spółkę pierwszego z ww. warunków w odniesieniu do świadczenia w 2006 r. usług budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę. Na etapie badania sprawy przez Sąd pierwszej instancji zagadnienie finansowania przez spółkę usług budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę ze źródeł mieszczących się w dyspozycji § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 kwietnia 2004r. nie było już przedmiotem sporu między skarżącą, a organem podatkowym. Również spełnienie drugiego warunku wynikającego z § 6 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia nie było między stronami sporne. Natomiast zagadnieniem spornym jest spełnienie trzeciego z ww. warunków, tj. zarejestrowanie umów przez Urząd Komitetu Integracji Europejskiej. Przy czym sam fakt zarejestrowania umów, na podstawie których skarżąca w 2006 r. świadczyła usługi budowy płyt gnojowych i zbiorników na gnojowicę nie może budzić wątpliwości, gdyż Minister Spraw Zagranicznych (który w tym zakresie przejął kompetencje UKIE) w dniach 24 kwietnia i 13 maja 2015 r. zarejestrował umowy, przekazując organowi odwoławczemu wykazy osób, z którymi zawarte zostały umowy oraz numery nadane umowom w rejestrze Ministerstwa. Jednak w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. warunek, o którym wyżej mowa nie został spełniony, gdyż na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji spółka wyjaśniła, że dopiero 22 września 2008 r. wystąpiła do UKIE o zarejestrowanie umów, jakie zawarła z rolnikami indywidualnymi o świadczenie usług budowlanych, wykonanych w 2006 r. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że zarejestrowanie przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych w 2015 r. przedmiotowych umów nie może wywołać skutków prawnych w odniesieniu do roku 2006. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, który za błędne uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w L. w odniesieniu do spełnienia przez skarżącą spółkę warunku zarejestrowania przedmiotowych umów. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał w tym zakresie na prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1258/13, w którym uchylając wcześniej wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 30 czerwca 2010 r., Sąd stwierdził, że kwestia rejestracji umów przez stosowny organ, jest zagadnieniem wstępnym w sprawie możliwości zastosowania w VAT stawki 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Powyższy wyrok WSA w Lublinie wydał będąc związany wykładnią prawa dokonaną w wyroku NSA z 19 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1319/13. Należy też zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, który oceniając spełnienie przez skarżącą spółkę spornego warunku odwołał się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt SK 22/06. W wyroku tym Trybunał, oceniając § 68a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797, z 1996 r. Nr 107, poz. 506 i Nr 157, poz. 805 oraz z 1997 r. Nr 61, poz. 389), w brzmieniu obowiązującym do czasu jego uchylenia z dniem 1 stycznia 1998 r. w zakresie, w jakim uzależnia zastosowanie stawki podatku od towarów i usług 0% od zarejestrowania pisemnej umowy o świadczenie usług przez Komitet Integracji Europejskiej, uznał powyższy przepis za zgodny z art. 64 w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także z art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), stwierdzając również niewystępowanie niezgodności z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał uznał, że wymaganie legitymowania się pisemną umową o świadczenie tych usług, zarejestrowaną przez Komitet Integracji Europejskiej, nie jest wymaganiem spełnienia dodatkowego warunku, analogicznego do warunków określonych w § 44 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 1994 r. Zarejestrowanie umów jest natomiast jedynie sposobem wykazania, że usługi są nabywane za środki finansowe z pomocy zagranicznej, nie zaś za środki pochodzące z innych źródeł. Powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło przepisu § 68a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., który odpowiada treści obecnie analizowanego § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r., a zatem orzeczenie to zachowuje swoją aktualność w analizowanym w niniejszej sprawie stanie prawnym. W tym stanie rzeczy niezasadny jest zarzut naruszenia § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. oraz art. 41 ust. 1 i art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 11 ustawy o VAT. W świetle oceny dotyczącej zasadności zastosowania przez skarżącą spółkę podatku według stawki 0% na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., brak było podstaw do uznania argumentów organu podatkowego o zasadności opodatkowania wykonywanych przez spółkę usług na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. na skutek przyjęcia przez Sąd, iż organ podatkowy naruszył art. 170 P.p.s.a. Jak już wskazano powyżej, WSA w Lublinie w wyroku z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 1258/13 przesądził, że kwestia rejestracji umów przez stosowny organ, jest zagadnieniem wstępnym w sprawie możliwości zastosowania w VAT stawki 0% przy świadczeniu usług przez zarejestrowanych podatników, nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Należy zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że gdyby we wskazanym wyroku WSA uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym rejestracja umów dopiero w 2015 r. nie może mieć skutku podatkowego w postaci zastosowania stawki zerowej w odniesieniu do umów zrealizowanych w 2006 r., wówczas rozpatrując sprawę w roku 2013, gdy rejestracja tychże umów była jeszcze kwestią niezałatwioną, nie uchyliłby decyzji ze względu na prejudycjalny charakter rejestracji. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.