I FSK 1594/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1462/14 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 22 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna S. W. dotyczy wyroku z 13 maja 2015 r., I SA/Sz 1462/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 22 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 29 listopada 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazany powyżej okres w sposób odmienny aniżeli Skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej. Powodem takiego orzeczenia było m. in. zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez A. oraz A. s.c., dokumentujących nabycie usług wykonania izolacji termicznej z wełny mineralnej i montażu płyt gipsowych z malowaniem w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. W ocenie Naczelnika DUS, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne wskazywały, że powyższe podmioty nie wykonały na rzecz Skarżącej tych świadczeń. Tym samym Organ uznał, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Powyższe orzeczenie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor IS. W skardze do WSA S. W. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Przedstawiając motywy swojego orzeczenia WSA wskazał, że zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez A. oraz A. s.c. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu zostało poparte prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiałem dowodowym. Zdaniem WSA, organy nie uchybiły zatem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op". Sąd podkreślił, że oba wymienione podmioty nie mogły wykonać usług wskazanych w treści faktur, bowiem nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Zostało to stwierdzone w oparciu o informacje uzyskane od urzędów państwowych i służb. Naczelnik DUS ustalił w ten sposób, że obie te firmy ponad dwa lata przed wystawieniem zakwestionowanych faktur zaprzestały jakiejkolwiek aktywności jako przedsiębiorcy. Utrzymywały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczyły o tym brak siedziby, fikcyjne dane kontaktowe, brak środków finansowych, rozliczeń podatkowych, rozliczeń z ZUS. Wskazując kolejne dowody potwierdzające słuszność zakwestionowania faktur wystawionych przez A. oraz A. s.c. WSA podniósł, że umowy zawarte ze Skarżącą były niezwykle ogólnikowe. Nie zawierały bowiem żadnych klauzul, wytycznych co do sposobu realizacji prac, określenia momentu odbioru poszczególnych etapów zlecenia, zasad weryfikacji prawidłowości wykonania robót. Podmioty te nie miały żadnych możliwości technicznych by samodzielnie wykonać takie świadczenia, nie zatrudniały pracowników, nie korzystały z usług podwykonawców. Skarżąca, poza fakturami VAT, również nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów wykonania na jej rzecz usług opisanych w treści tych dokumentów. W szczególności nie okazała szczegółowych umów, kosztorysów, wiarygodnych protokołów odbioru robót, czy też dowodów zapłaty. WSA podkreślił, że Skarżąca nigdy nie była w siedzibie kontrahentów, nie sprawdziła czy taka istnieje, ani w żaden inny sposób nie weryfikowała tych firm. Sąd dodał, że istotne wątpliwości budziło również przekazywanie znacznego wynagrodzenia w formie gotówkowej. Istotne, zdaniem Sądu, okazały się zeznania Skarżącej, która nie była w stanie opisać okoliczności współpracy z wystawcami faktur. Nie potrafiła odnieść się do przedłożonych przez nią dowodów kasowych dotyczących zapłaty za usługi, ani też wytłumaczyć braku zachowania formy pisemnej umowy na roboty budowlane. Wskazała natomiast, że choć firma została założona na jej nazwisko, to wszystkimi sprawami zajmował się jej mąż J. W. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności świadczyły również o braku przezorności i rzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącą. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, dotyczących nieprzeprowadzenia niezbędnych czynności dowodowych Sąd uznał, że ujawnione na etapie odwołania umowy dotyczące robót budowlanych nie dyskredytowały wcześniejszych ustaleń Naczelnika DUS. Sąd nie znalazł również podstaw do przeprowadzenia przez organy konfrontacji G. E. i J. W. w związku z ich wzajemnie wykluczającymi się zeznaniami. WSA podkreślił, że w toku postępowania ponowiono próbę wezwania na przesłuchanie H. i G. E., o czym Skarżąca była informowana. Istota sporu oraz zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadniały natomiast przeprowadzenia porównania grafologicznego próbek pisma G. E. celem ustalenia jego wiarygodności. Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem, że organy nie podjęły żadnych działań w celu przesłuchania P. S. i R. S. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wskazał bowiem na czynności, które zostały w tym celu podjęte. Ponadto Skarżąca wnioskowała o przesłuchanie tych osób dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Przy czym nie wskazała żadnych danych pozwalających na identyfikację tych osób, oprócz informacji, że byli to albo pracownicy, albo podwykonawcy jej kontrahentów. Z kolei wniosek o przesłuchanie S. N. oraz P. Z. nie mógł być rozpatrzony, gdyż Skarżąca złożyła go w tym samym dniu, w którym Dyrektor IS wydał (i nadał w placówce pocztowej) zaskarżoną decyzję. Na powyższe orzeczenie Stanisława Walczak, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Skarżąca podniosła naruszenie: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a Uptu w zw. z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", poprzez uznanie, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika, który działał w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności; - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 Op, poprzez przyjęcie, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przystępując do kontroli legalności zaskarżonego wyroku należy wskazać, że na obecnym etapie postępowania Skarżąca wywodzi, iż firmy A. oraz A. s.c. były rzeczywistymi wykonawcami usług ujętych w treści zakwestionowanych faktur. Dotyczy tego w szczególności ta część uzasadnienia skargi kasacyjnej, która odnosi się do odmowy skonfrontowania świadków J. W. z G. E. na okoliczność wykonania prac zleconych przez Skarżącą. Uzasadniając konieczność przeprowadzenia takiej czynności dowodowej Skarżąca opiera się jednak na całkowicie gołosłownych twierdzeniach, których nie sposób przeciwstawić ustaleniom dokonanym w postępowaniu podatkowym odnośnie sposobu funkcjonowania G. E. w obrocie gospodarczym. Organy przeprowadziły bowiem szereg czynności dowodowych, z których wynikało, że firmy zakładane z inicjatywy G. E. były podmiotami nieistniejącymi w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a Uptu. Jak wynikało ze zgromadzonych dowodów, A. oraz A. s.c. nie prowadziły żadnej faktycznej działalności, a sam G. E. pracował w dwóch innych firmach w pełnym wymiarze czasu, w dodatku w systemie zmianowym, oraz zajmował się wychowaniem czwórki dzieci. Nie mógł zatem równocześnie świadczyć usług budowlanych, w tym również na rzecz Skarżącej. Firmy A. oraz A. s.c. nie miały ponadto możliwości technicznych, w tym sprzętu budowlanego, do wykonania zleconych prac. Nie zatrudniały pracowników, nie dokonały zakupu usług budowlanych u ewentualnych podwykonawców. W ocenie NSA, uznane przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe ustalenia odnośnie wystawców zakwestionowanych faktur nie budzą wątpliwości. Firmy te nie były rzeczywistymi wykonawcami robót budowlanych zleconych przez Skarżącą. W zasadniczej części wniesionego środka odwoławczego Skarżąca podważa z kolei, że nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z firmami A. oraz A. s.c. Wbrew argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ustalenia, że Skarżąca nie działała w tzw. "dobrej wierze" przyjmując faktury od tych firm, należało uznać za prawidłowe. Trudno bowiem zakładać, że osoba uczestnicząca w profesjonalnym obrocie ma prawo sądzić, iż świadczenie kosztownych usług budowlanych może odbywać się bez stosownej dokumentacji. Jedynym natomiast materialnym dowodem współpracy mogą być faktury (niezbędne w celu realizacji prawa do odliczenia), lakoniczne umowy (dostarczane dopiero na etapie postępowania odwoławczego) oraz budzące wątpliwości protokoły odbioru prac. Słusznie zatem WSA za zgodne z prawem uznał stanowisko organów, że Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów realizacji na jej rzecz usług budowlanych przez A. oraz A. s.c., natomiast z zebranego materiału dowodowego wynikał wniosek przeciwny. Dołączone do odwołania umowy należało potraktować jako swoistą reakcję Skarżącej na treść decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego orzeczenia Naczelnik DUS akcentował bowiem okoliczność braku pisemnej umowy, z której wynikałyby chociażby zakres zleconych prac oraz wysokość wynagrodzenia w kontekście ewentualnych roszczeń odszkodowawczych. Skarżąca miała natomiast wcześniej sposobność przedstawienia tych dokumentów. Nie okazała ich jednak zarówno do kontroli podatkowej, jak też w odpowiedzi na wezwanie organu z 12 listopada 2012 r. o przedłożenie dokumentów potwierdzających wykonanie zafakturowanych usług. W związku z tym, przedstawione umowy nie mogły zostać uznane za wiarygodny dowód wykonania prac budowlanych. Okoliczność ta wspierała ponadto tezę o braku należytej staranności po stronie Skarżącej, która zgodziła się na współpracę bez pisemnej umowy określającej chociażby podstawowe obowiązki obu stron transakcji. Kolejnym elementem przeczącym twierdzeniu o działaniu Skarżącej w dobrej wierze, był sposób rozliczenia usług, świadczonych rzekomo przez A. oraz A. s.c. WSA słusznie bowiem uznał, że nie narusza art. 191 Op ocena organów podatkowych, iż nie jest możliwe, aby racjonalnie działający przedsiębiorca przekazywał kontrahentowi w formie gotówkowej należność w łącznej kwocie 309.690 zł brutto, nie zabezpieczając się przy tym prawidłowo sporządzonym dowodem kasowym. Skarżąca nie wyjaśniła ponadto powodów, dla których w odstępie zaledwie kilku dni dwóch kontrahentów wystawiło na jej rzecz łącznie 5 faktur, dokumentujących tę samą usługę (wykonania izolacji termicznej z wełny mineralnej i montaż płyt gipsowych z malowaniem w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej przy ul. L. w K.), potwierdzoną jednym protokołem odbioru. Wątpliwości Skarżącej nie wzbudził również brak wstępnych kosztorysów, które należałoby uznać za standard w przypadku profesjonalnie prowadzonych inwestycji budowlanych. Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań w celu weryfikacji swoich kontrahentów, co w ocenie NSA powinna była uczynić, aby móc skutecznie odwoływać się do istnienia po jej stronie tzw. "dobrej wiary", czy należytej staranności. Zwłaszcza, że nie były to firmy, o których posiadała przynajmniej podstawową wiedzę, w oparciu o którą mogłaby zakładać, iż ma do czynienia z rzetelnymi kontrahentami. Dodać należy ponadto, że Skarżąca zeznając w charakterze strony nie była w stanie wyjaśnić w zasadzie żadnych wątpliwości, ani odpowiedzieć na żadne pytanie dotyczące działalności jej firmy czy współpracy z kontrahentami. WSA słusznie zatem nie miał podstaw by zakwestionować ustalenia organów, że Skarżąca oraz działający w jej imieniu mąż wiedzieli, a już na pewno powinni wiedzieć, iż transakcje z firmami A. oraz A. s.c. nie spełniają standardów właściwych dla rzetelnej działalności gospodarczej i prawdopodobnie stanowią oszustwa podatkowe. Stąd też całkowicie nielogicznie brzmi twierdzenie Skarżącej, że z uwagi, iż oba podmioty figurowały w Ewidencji Działalności Gospodarczej, nie miała podstaw by wątpić w ich wiarygodność i rzetelność. Mimo, że żadna z faktur nie przekraczała kwoty obligującej strony do rozliczeń w formie przelewu, nie można uznać za naruszającą art. 191 Op oceny organów podatkowych, iż w normalnym i legalnym obrocie kwoty rzędu kilkuset tysięcy złotych (całkowita wartość wynagrodzenia) są przekazywane w formie przelewów bankowych. Wynika to zarówno z kwestii bezpieczeństwa, ale również pewności przekazania środków z punktu widzenia celów dowodowych. O niedbalstwie podatnika świadczył również brak sporządzenia rzetelnych potwierdzeń dokonania zapłaty. Za nieuprawnione trzeba również uznać twierdzenie Skarżącej o generalizowaniu przez WSA i organy obowiązku sprawdzania kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 Uptu. Uwadze Skarżącej uszło bowiem, że w pierwszej kolejności ustalone zostało, iż firmy A. oraz A. s.c. pozorowały jedynie udział w obrocie. Następnie wskazano na cały szereg dowodów świadczących o tym, że transakcje ze Skarżącą również rażąco odbiegały od standardów legalnej działalności gospodarczej. Dopiero wówczas organy wywiodły, że rzetelny i przezorny przedsiębiorca powinien w takim przypadku zweryfikować swojego kontrahenta. Skorzystanie z uprawnienia, o którym mowa w powołanym przepisie nie zostało zatem uznane za generalny obowiązek przedsiębiorcy, lecz za środek do sprawdzenia rzetelności kontrahenta, gdy przedsiębiorca ma (lub powinien mieć) jakiekolwiek podstawy by w tę rzetelność wątpić. Jeśli chodzi natomiast o przesłuchanie A. B., P. S. i S. S. to ze skargi kasacyjnej nie wynika jaki miałby być cel przeprowadzenia tych czynności. Oprócz ogólnych twierdzeń na temat przepisów regulujących postępowanie dowodowe oraz kwestii związanych z ustaleniem miejsca pobytu tych osób, Skarżąca nie uzasadniła dlaczego jej wnioski dowodowe należało uwzględnić. W szczególności nie przedstawiła jakichkolwiek okoliczności, które miały zostać w ten sposób wyjaśnione. Sama odmowa przeprowadzenia czynności dowodowych przez organ nie stanowi natomiast naruszenia prawa. Chyba, że jest to dowód na okoliczność mającą istotne znaczenie dla sprawy, która nie została wystarczająco stwierdzona innymi dowodami (art. 188 Op). Skarżąca winna zatem wykazać, że organ nie miał podstaw prawnych aby odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, czego nie uczyniła. Zgłoszone w skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie nieprzesłuchania wymienionych osób nie mogły więc zasługiwać na uwzględnienie. Reasumując, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, co z kolei czyniło niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 Op. W konsekwencji, zastrzeżeń nie może budzić również zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, stanowiących przedmiot drugiego zarzutu kasacyjnego. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw NSA oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.