I FSK 1593/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 476/19 w sprawie ze skargi Gminy S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 476/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi Gminy S., uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r. o nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji wskazał, że gmina sformułowała wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania obniżonej 8% stawki podatkowej dla usług odpłatnego udostępniania obiektów sportowych lub ich części wyłącznie na cele zgodne z przeznaczeniem tych obiektów, wskazując cztery sytuacje, zróżnicowane w zależności od tego, kto jest kontrahentem strony. Gmina nadmieniła przy tym, że w związku z trudnością w samodzielnym ustaleniu właściwego symbolu PKWiU opisanych usług wystąpiła do Głównego Urzędu Statystycznego, jednakże nie uzyskała jednoznacznej i rozstrzygającej opinii. Wobec tego nie była w stanie zaklasyfikować opisanych usług ani we wniosku o wydanie interpretacji, ani w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, poprzez wskazanie siedmiocyfrowego symbolu PKWiU wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) odrębnie do każdego świadczenia objętego pytaniem. Z tej przyczyny organ - w oparciu o art. 14b, art. 14g oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) - pozostawił wniosek bez rozpatrzenia twierdząc, że klasyfikacja statystyczna stanowi niezbędny element stanu faktycznego, a zatem to obowiązkiem podatnika jest przypisanie czynności przez niego podejmowanych do prawidłowego grupowania statystycznego. Sąd I instancji nie zgodził się z tym poglądem uznając, że wątpliwość gminy nie dotyczyła klasyfikacji statystycznej, ale tego, czy w opisanych sytuacjach zobowiązanie podatkowe jest determinowane przez obniżoną stawkę podatkową, która to materia ponad wszelką wątpliwość pozostaje w sferze prawa podatkowego. Zaprezentowany we wniosku stan faktyczny był zdaniem Sądu wyczerpujący, w związku z czym obowiązkiem organu była odpowiedź, czy opisane działania są objęte zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 179 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.). Domaganie się od wnioskodawcy wskazania klasyfikacji statystycznej nie miało, zdaniem Sądu I instancji podstaw prawnych, naruszało zasadę legalizmu oraz wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ interpretacyjny zobowiązany był do udzielenia interpretacji indywidualnej, gdyż opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację spełniał standard wskazany w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - był wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, pomimo niewskazania przez skarżącego we wniosku i jego uzupełnieniu klasyfikacji statystycznej do każdego świadczenia objętego pytaniem. W oparciu o tak sformułowane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że obydwie strony, tj. zarówno organ w piśmie z dnia 30 grudnia 2020 r., jak i gmina w piśmie z dnia 23 grudnia 2020 r., wyraziły zgodę na rozpoznanie niniejszej sprawy w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przypomnieć więc w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem organu naruszenie obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego przez gminę polegało na braku wskazania konkretnego grupowania PKWiU dla opisanych we wniosku czynności, co uniemożliwiało odpowiedź organu na pytania postawione we wniosku. Organ stał na stanowisku, że nie jest kompetentny do samodzielnego klasyfikowania przedmiotowych usług do właściwej pozycji PKWiU, gdyż jest to element stanu faktycznego, który wskazać musi wnioskujący o interpretację. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej organ przedstawił rozważania dotyczące realizacji ustawowego wymogu wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązku gminy wskazania klasyfikacji statystycznej czynności opisanych we wniosku z uwagi na brzmienie art. 41 ust. 13 i art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 oraz w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwołał się nadto do zasad w zakresie dokonywania interpretacji standardów klasyfikacyjnych ze wskazaniem, że kompetencję w tym zakresie posiadają organy statystyczne, a nie podatkowe. W efekcie, zdaniem organu, to na wnioskującym o interpretację ciąży obowiązek wskazania prawidłowej klasyfikacji produktu lub usługi do właściwej pozycji PKWiU. Stanowisko organu co do zasad prezentowania przez wnioskodawcę stanu faktycznego czy opisu zdarzenia przyszłego we wniosku o indywidualną interpretację, tudzież wywody o kompetencjach organów statystycznych do wydawania opinii statystycznych - słuszne co do zasady - nie wyjaśniają jednak podstaw odmowy przez organ dokonania oceny prawidłowości zaklasyfikowania przedmiotowych towarów pod odpowiedni symbol PKWiU na tle przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, a co za tym idzie stwierdzenia, czy opisane czynności mieszczą się w obniżonej stawce podatkowej. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i z tego tytułu podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organ interpretacyjny w kontekście stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Wbrew temu co twierdzi organ z wniosku o wydanie interpretacji wynikał dokładny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W sytuacji, gdy na sposób opodatkowania wpływ ma symbol PKWiU nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru. Uznanie, że wyłączną kompetencję w określaniu prawidłowej klasyfikacji statystycznej dla świadczonych przez siebie usług czy towarów ma podatnik, musiałoby skutkować pozbawieniem organu podatkowego możliwości ingerencji w takie stanowisko. Tymczasem niesporne jest, że w trakcie postępowania wymiarowego organ podatkowy weryfikuje również stanowisko podatnika w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają zapisów, z których wynikałoby związanie organów podatkowych informacjami klasyfikacyjnymi wydawanymi przez GUS. Jakkolwiek interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych, to tego rodzaju interpretacje nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia. Są tylko traktowane za dowód w postępowaniu podatkowym, podlegający na zasadach ogólnych ocenie organu podatkowego. Opinie statystyczne nie wiążą organów podatkowych i nie zwalniają ich z obowiązku dokonania własnych ustaleń. Stanowisko takie wyrażane jest stosunkowo jednolicie w orzecznictwie. W efekcie nie ma podstaw prawnych, by także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej skutkuje tym, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro ustawodawca nakazał ich uwzględnienie przy określeniu przedmiotu i stawki opodatkowania. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku. Stanowisko to jest obecnie jednolite i ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak: wyroki NSA: z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16, z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1917/16, z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16, z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 150/18, z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 848/19 – wszystkie dostępne w CBOSA). W konsekwencji jako prawidłowe należy ocenić stanowisko Sądu I instancji, że opis stanu faktycznego zawarty we wniosku o interpretację spełniał standard wskazany w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem był wyczerpującym przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Rolą organu interpretacyjnego było zaś odniesienie się do tego, co zaprezentował wnioskodawca (również dokonanie oceny klasyfikacji, jaką uzyskała gmina od GUS, a która to klasyfikacja budziła wątpliwości wnioskodawcy) i przedstawienie własnej wizji rozumienia przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji odpowiedź na pytanie, czy cztery działania gminy wskazane we wniosku o interpretację są objęte zwolnieniem podatkowym jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego Sąd nie orzekał z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych. W terminie ustawowo przewidzianym gmina nie złożyła sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika odpowiedzi na skargę kasacyjną (taka odpowiedź złożona została dzień po terminie, tj. w dniu 6 sierpnia 2019 r.), a przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie przeprowadzono rozprawy, w której taki pełnomocnik mógłby wziąć udział.