I FSK 1590/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1277/20 w sprawie ze skargi M. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 2 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną

1. Wyrok sądu I instancji 1.1. Wyrokiem z 10 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1277/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 2 lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. 2. Postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej 2.1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS) 1 czerwca 2020 r. zażądał blokady rachunków bankowych skarżącej spółki na okres 72 godzin. Następnie, postanowieniem z 4 czerwca 2020 r., przedłużył termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony – do 4 września 2020 r., do kwoty 11.285,653 zł. 2.2. Postanowieniem z 2 lipca 2020 r., po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącą spółkę, Szef KAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu, odnosząc się do ustawowych przesłanek dokonania blokady rachunku bankowego przyjął, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunków była konieczna, aby temu przeciwdziałać. 2.3. Szef KAS przyjął w uzasadnieniu wyroku, że analiza przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącej spółki, plików JPK_VAT, weryfikacji kontrahentów skarżącej spółki (analiza kapitału zakładowego, miejsca prowadzenia działalności, sposobu i realizacji dokonywanych płatności i dokonywanych wypłat, powiązań osobowych w spółkach, obrotów na rachunkach bankowych w stosunku do deklarowanych milionowych wpłat), organizacji działalności spółki, wskazuje na uzasadnione ryzyko, że wykazane przez skarżącą spółkę w złożonych plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2020 r. nabycia krajowe od [...] oraz 40 innych podmiotów, na łączną kwotę netto 49.068.057,28 zł (podatek VAT 11.285.653,30 zł), nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. 2.4. Szef KAS w podsumowaniu przyjętych ustaleń stwierdził, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych skarżącej spółki. Ponadto, biorąc pod uwagę okoliczność, że skarżąca spółka prawdopodobnie obniżała podatek należny o podatek naliczony na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, prowadziła nierzetelne księgi podatkowe, istnieje uzasadniona obawa niewykonania istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota, tj. 11.285.653,30 zł przekracza równowartość 10.000 euro, a także daje podstawę do uznania, że wystąpiły przesłanki do przedłużenia terminu zastosowanej blokady rachunków bankowych skarżącej spółki do 4 września 2020 r. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 3.1. Skarżąca spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie: 3.2. art. 119zw § 1 oraz art. 121 § 1 ,art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 119zzb § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady kompletności materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie, a także naruszenie zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji wskutek uniemożliwienia skarżącej spółce: a) dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, b) przedstawienia swojego stanowiska w sprawie w oparciu o dostępne dokumenty księgowe i inne dowody zatrzymane w całości w trybie art. 228 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 30) w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2020 r. poz. 19 ze zm.), c) przedłożenia dowodów zarówno do zażalenia, jak i do niniejszej skargi na poparcie swoich argumentów wskutek braku dostępu do zatrzymanej dokumentacji księgowej, 3.3. art. 119zw § 2 pkt 4 w związku z art. 119zvv § 1 oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego postanowienia: a) okolicznościami, które nie mają związku z oceną zdolności skarżącej spółki do wykonania mającego powstać zobowiązania podatkowego, b) bez rozpoznania wniosków dowodowych skarżącej spółki, c) bez zapewnienia skarżącej spółce czynnego udziału w postępowaniu, przynajmniej w odniesieniu do dostępu skarżącej spółki do ksiąg rachunkowych i dokumentacji księgowej, d) przy określeniu przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oparcie się wyłącznie na domniemaniach faktycznych, a nie na dowodach przemawiających za uznaniem wskazanych w uzasadnieniu dostawców za podmioty nierzetelne, nieprowadzące działalności gospodarczej, niedysponujące towarami, a tylko wystawiające puste faktury. 3.4. art. 119zw § 1 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 21a ust. 2a ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (Dz.U. z 2019 r., poz. 1572 ze zm., dalej ustawy o systemie instytucji rozwoju), przez przedłużenie blokady wszystkich rachunków bankowych skarżącej spółki i wszystkich środków pozostających na tych rachunkach: a) pomimo braku trwałego nieuiszczania przez skarżącą spółkę wymagalnych należności o charakterze publicznoprawnym oraz braku zbywania majątku mogącego utrudnić lub udaremnić egzekucję, b) pomimo objęcia blokadą środków z tarczy antykryzysowej, niepodlegających zajęciom egzekucyjnym, w tym egzekucji administracyjnej, przeznaczonych na niwelowanie negatywnych skutków pandemii COVID-19, c) pomimo braku przesłanek do objęcia blokadą wszystkich rachunków bankowych skarżącej spółki, d) pomimo braku przesłanek do wyciągnięcia wniosku o całkowitej fikcyjności dostaw towarów do skarżącej spółki, e) pomimo braku oceny wartości zasobów magazynowych skarżącej spółki i zawartego w tych zasobach podatku VAT, f) pomimo braku oceny przedłożonych przez skarżącą spółkę jedynych dowodów, jakimi mogła dysponować, czyli fotografii z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, g) pomimo przedłożenia wniosków dowodowych przez skarżącą spółkę na podstawie art. 180 § 1 w związku z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, które nie zostały w ogóle zrealizowane przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. 3.5. art. 21a ust. 2a ustawy o systemie instytucji rozwoju, przez zablokowanie środków stanowiących element tarczy antykryzysowej, 3.6. błędną wykładnię art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21a ust. 2a ustawy o systemie instytucji rozwoju, przez uznanie, że środki finansowe na rachunkach bankowych, niepodlegające egzekucji sądowej i administracyjnej, podlegają zablokowaniu w ramach blokady konta bankowego, o której mowa w art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. 3.7. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. 3.8. Pismem procesowym z 14 lipca 2020 r. złożonym w toku postępowania przed Sądem Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci sporządzonych przez siebie w 5 lipca 2020 r. fotografii z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej na okoliczność rzeczywistego obrotu towarami. 3.9. Postanowieniem z 10 sierpnia 2020 r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi) Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przy piśmie z 14 lipca 2020 r. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że istota sporu między stronami koncentrowała się wokół prawidłowości zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych skarżącej spółki. 4.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Szef KAS szczegółowo przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy i na jego podstawie ustalił m.in., że skarżąca spółka w objętym analizą okresie, jako głównego dostawcę towarów wskazywała [...], tj. podmiot powiązany osobowo ze skarżącą spółką, (J. J. jest synem głównego udziałowca i prezesa zarządu skarżącej spółki). P. miało bardzo nieznaczne (rzędu kilkudziesięciu tysięcy zł) obroty na rachunkach bankowych, przy deklarowanych kilkudziesięciomilionowych kwotach dostaw i nabyć i wystawiło na rzecz skarżącej spółki faktury na ogólną kwotę ponad 32 mln zł, natomiast płatności mające odzwierciedlenie w przepływach na rachunkach bankowych opiewają jedynie na 25.697,85 zł, czyli niecałe 0,08 % kwoty brutto wystawionych faktur. Drugi, pod względem wartości wystawca faktur na rzecz skarżącej spółki – S. o.o. również wskazała w złożonych plikach JPK_VAT jako głównego dostawcę P. i faktury te również nie zostały opłacone. Ustalono także, że brak było płatności na rzecz 40 innych podmiotów, od których skarżąca spółka wykazała w złożonych plikach JPK_VAT nabycia w łącznej kwocie brutto niemal 11,5 mln zł. Na rachunkach bankowych stwierdzono również przelewy, których tytuły operacji wskazują, że mogły to być płatności za faktury, od podmiotów, którym skarżąca spółka wg złożonych plików JPK_VAT nie wystawiła żadnych faktur sprzedaży, w łącznej wysokości 147.949,40 euro oraz 88.461,11 zł. 4.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że przy zadeklarowanych przez skarżącą spółkę nabyciach brutto ponad 70 mln zł dokonała ona płatności za faktury w kwotach jedynie 12 mln zł i 4 mln euro, natomiast niemal 2/3 z kwoty około 31 mln zł otrzymanych na rachunek złotowy tytułem płatności za faktury, zostało przez nią wypłacone gotówką w bankomatach. Analiza kontrahentów skarżącej spółki wskazała, że spośród 40 podmiotów przeważająca większość została zakupiona, jako tzw. gotowe spółki, posiadające minimalny kapitał zakładowy, deklarujące prowadzenie działalności gospodarczej w tzw. wirtualnych biurach, w większości wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych w latach 2018 i 2019. Przyjęte ustalenia – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – potwierdzały, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a dokonana blokada rachunku bankowego na 72 godziny była konieczna, aby temu przeciwdziałać. 4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Szef KAS wykazał także, że zachodzi uzasadniona obawa, że skarżąca spółka nie wykona zobowiązania podatkowego. Analiza sytuacji majątkowej skarżącej spółki wskazywała bowiem na to, że głównym składnikiem majątku, z którego mogłoby nastąpić pokrycie przewidywanych zobowiązań podatkowych, są środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Istotne było to, że środki pozostawione na rachunkach bankowych były nieznaczne, wręcz marginalne w świetle realizowanego obrotu prezentowanego w plikach JPK_VAT. Analiza przepływów na rachunkach bankowych wskazywała również, że skarżąca spółka stale wypłaca środki zgromadzone na rachunkach bankowych, dokonując nawet kilkudziesięciu operacji w bankomacie w równych kwotach jednego dnia. 4.5. Niezasadne były w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty związane z nieprzeprowadzeniem dowodu ze sporządzonych 2 czerwca 2020 r. protokołów oględzin oraz wykonanych w tym dniu fotografii. Dowody te nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności mających znaczenie dla postępowania w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Niewątpliwie bowiem kwestia jaki faktycznie podmiot i jakiego rodzaju działalność prowadził pod konkretnymi adresami będzie podlegała badaniu w toku kontroli celno-skarbowej. Sąd pierwszej instancji nie podzielił ponadto zarzutów skarżącej spółki wskazujących na bezpodstawne objęcie blokadą środków pochodzących z przelewu z [...] w wysokości 2.657.500 zł stanowiących element tarczy antykryzysowej. 4.6. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do złożonego po wniesieniu skargi, wniosku o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci fotografii sporządzonych 5 lipca 2020 r. na okoliczność rzeczywistego obrotu towarami i materiałami, wskazał, że nie są dokumentami i z tego względu złożony w skardze wniosek nie mógł zostać uwzględniony, gdyż zakres wnioskowanego dowodu wykraczał poza przewidziane w art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi granice. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez akceptację naruszenia przez organ administracji art. 119zv, art. 119zw § 1 i § 2 pkt 4 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, czyli akceptację naruszenia przez organ administracji przepisów dotyczących przedłużenia blokady rachunku bankowego, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady kompletności materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie, a także naruszenie zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz zasady wolności gospodarczej z art. 22 Konstytucji wskutek uniemożliwienia skarżącej spółce, przez przedłużenie blokady wszystkich posiadanych kont bankowych oraz odmowę uwzględnienia wnioskowanych dowodów: • dalszego prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. • przedłożenia dowodów na poparcie swoich argumentów przez skarżącą spółkę, przez odmowę uwzględnienia dowodów zebranych zarówno przez organy celno-skarbowe podczas przeszukania 2 czerwca 2020 r. jak i przez skarżącą spółkę; 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną ocenę stanu faktycznego i akceptację oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym, wadliwie ustalonym stanie faktycznym, ustalonym z naruszeniem art. 122, art. 123 § l, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 5.2.3. art. 106 § 3 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie wniosku skarżącej spółki o dopuszczenie dowodów uzupełniających z dokumentów (fotografii wykonanych w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej) wskutek wadliwego uznania, że wykonane fotografie (wg Sądu: "wydruki zdjęć zrobionych przez Stronę") nie są dokumentami w rozumieniu art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz nie mają znaczenia dla sprawy, 5.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez akceptację i pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia Szefa KAS naruszającego przepisy art. 119zw § 1 i art. 119zw § 2 pkt 4 w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek dokonania wadliwej oceny stanu faktycznego, odmowy włączenia do akt sprawy dowodów zebranych przez organ celno-skarbowy w toku kontroli celno-skarbowej i odmowy uznania dowodów zebranych i przekazanych przez skarżącą spółkę w toku postępowania, a tym samym dokonanie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia przez Szefa KAS i nieprawidłowego procesu subsumcji rzeczywistego stanu faktycznego pod normy zawarte w art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości zastosowania i przedłużenia blokady wszystkich rachunków bankowych skarżącej spółki, 5.2.5. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez brak przytoczenia w uzasadnieniu wyroku istotnych zarzutów podniesionych w skardze oraz całkowity brak odniesienia się Sądu do tych zarzutów, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę ze stanowiskiem Sądu i znacząco utrudnia ocenę wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię, tj. 5.3.1. art. 77³ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145) w związku z art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, 5.3.2. art. 21a ust. 2a ustawy o systemie instytucji rozwoju w związku z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej i objęciem blokadą środków finansowych, przyznanych w ramach tarczy antykryzysowej od [...], oraz w efekcie wskazanych w pkt 1-5 powyżej naruszeń prawa formalnego niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej. 5.4. W piśmie procesowym z 5 listopada 2020 r., w odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef KAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 5.5. Przewodniczący Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie naruszył wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania i prawa materialnego. 6.2. Przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy mieć na uwadze to, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia, z uwagi na brzmienie art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie podatkowe. Użyte w treści tego przepisu sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że niektóre z przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, do których następuje odesłanie, w ogóle nie znajdą zastosowania z uwagi na odmienną regulację danego zagadnienia w ustawie bądź z powodu ich nieadekwatności czy bezprzedmiotowości w konkretnym postępowaniu. 6.3. W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art., art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stosuje się "odpowiednio", co oznacza, że działający w sprawie organ podatkowy, wydając postanowienie na podstawie art. 119zv i art. 119zw Ordynacji podatkowej, powinien uwzględnić podane w tych przepisach przesłanki oraz charakter tego szczególnego postępowania. Zastrzec przy tym należy, że z uwagi na charakter przesłanek, ustalenia podjęte w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 119zv i art. 119zw Ordynacji podatkowej w niczym nie przesądzają ostatecznych wyników toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli celno – skarbowej. 6.3. W sprawie zastosowania blokady rachunku bankowego kluczowe znaczenie mają wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej oraz związana z tym uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej powinny wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Wskaźnik ryzyka jest ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych, a także pozostałych kryteriów podanych w art. 119zn § 3 pkt 1 – 5 Ordynacji podatkowej. Przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej) może natomiast nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. 6.4. Po tych uwagach o charakterze porządkującym należy odnotować, że treść zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie sprowadzają się do polemiki z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i nieuprawnionym zaaprobowaniu uchybień procesowych, jakich miał się dopuścić Szef KAS w związku z prowadzonym postępowaniem dowodowym. Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzuciła, że Sąd pierwszej instancji "w sposób bezrefleksyjny zaakceptował stanowisko Szefa KAS odnośnie zasadności zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych", który wydając zaskarżone postanowienie "naruszył szereg zasad prowadzenia postępowania", wydał rozstrzygnięcie "na podstawie niepełnego, wadliwie ustalonego stanu fatycznego", "odmawiając skarżącej spółce włączenia do akt sprawy dowodów zebranych przez organ celno-skarbowych w toku kontroli celno-skarbowej i odmowy uznania dowodów zebranych i przekazanych przez skarżącą spółkę w toku postępowania", "nie zweryfikował do kogo należą towary znajdujące się pod jednym z adresów wskazanych jako adres prowadzenia działalności spółki, jak również okoliczności czy źródło pochodzenia tego towaru jest legalne", jak również "błędnie przyjął, że sporządzone przez skarżącą spółkę fotografie (...) będą przedmiotem analizy w toku prowadzonych kontroli celno-skarbowych, a nie w ramach niniejszego postępowania", bowiem w ocenie skarżącej spółki "fotografie te przemawiają za odstąpieniem od blokady kont bankowych" i w tym postępowaniu powinny zostać zbadane. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższych zarzutów stwierdza, że prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że podniesione w nich okoliczności dotyczące weryfikacji pochodzenia i legalności towaru, fotografii sporządzonych przez skarżącą, jak i dokumentów zgromadzonych w toku kontroli będą przedmiotem toczącej się kontroli celno – skarbowej. Natomiast na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do ustalenia, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, tj. że została spełniona przesłanka wynikająca z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, a także, że zachodzi obawa, że nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego (przesłanka wynikająca z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej). Podniesione w tym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt. 5.2.1., 5.2.2. i 5.2.4.) były zatem całkowicie chybione. W skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono skutecznie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dotyczących przepływów finansowych na rachunkach bankowych skarżącej spółki, zasileń, obciążeń i co istotne znaczących wypłat z tych rachunków, różnic pomiędzy płatnościami dokonywanymi za pośrednictwem rachunku bankowego w porównaniu z plikami JPK-VAT, uznań i obciążeń od podmiotów niewykazanych w złożonych plikach JPK-VAT, struktury organizacyjnej skarżącej spółki, funkcjonowania i organizacji kontrahentów (wymienionych na s. 21 zaskarżonego postanowienia) skarżącej spółki (minimalny kapitał zakładowy, spółki powstały w wyniku zakupienia "gotowych spółek" miejscem prowadzenia działalności było tzw. "wirtualne biuro") jak i ostatecznego ich wykreślenia z rejestru podatników VAT. Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej natomiast, polemizując z oceną zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń dokonanych przez Szefa KAS, nie przedstawia jednak przy tym żadnych "rzeczowych" argumentów potwierdzających to, że kontrahenci skarżącej spółki rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą i że wystawione przez nich faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jak również, że płatności za określone faktury zostały uiszczone gotówkowo. Skarżąca spółka skuteczne próbuje także "przeforsować", że na jej "rzeczywiste prowadzenie działalności" nie mogą mieć wpływu ustalenia dokonane wobec jej kontrahentów, czy nieścisłości w plikach JPK_VAT (s. 17 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że ze względu na specyfikę oszustw podatkowych, ustalenia dokonywane przez organ podatkowy mogą bezpośrednio dotyczyć kontrahentów podmiotu kwalifikowanego, występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, w stosunku do których zachodzi uzasadniona obawa, że biorą udział w karuzelach podatkowych. Już samo bowiem podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie zwracano uwagę, że stwierdzenie, że podatnik przyjmuje do rozliczenia faktury niepotwierdzające rzeczywistych transakcji, może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dokonanie zabezpieczenia tego zobowiązania (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11 oraz z 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1230/10 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na zebrany materiał dowodowy, z którego wynikało, że skarżąca spółka mogła ująć w rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. W złożonych bowiem plikach JPK_VAT za okres od stycznia 2018 r. do kwietnia 2020 r. wynikało, że skarżąca wykazała faktury VAT zakupu wystawione przez wymienione w uzasadnieniu postanowienia podmioty, które nie odzwierciedlają czynności na nich wykazanych. Skarżąca spółka nie podważyła natomiast skutecznie powyższych ustaleń dokonanych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Ponadto co istotne, w postępowaniu dotyczącym blokady rachunków bankowych nie jest konieczne udowodnienie lecz uprawdopodobnienie, że skarżąca spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym i nie wykona ciążących na niej zobowiązań, co w rozpoznawanej sprawie, wbrew zarzutom skarżącej spółki organy uczyniły. Na tle tych okoliczności Sąd pierwszej instancji, akceptując przyjęte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia ustalenia dotyczące "nierzetelnych kontrahentów", nieprawidłowości w rozliczeniach bankowych, a także rozbieżności pomiędzy wartościami wykazanymi w plikach JPK, a dokonywanymi płatnościami, nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Całokształt tych okoliczności uzasadniał bowiem podejrzenie, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. 6.7. W podsumowaniu tej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie sposób zgodzić się zgodzić z zarzutami skargi kasacyjnej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do zastosowania i przedłużenia blokady rachunku bankowego. Szef KAS – co wymaga podkreślenie – szczegółowo przeanalizował sytuację majątkową, jak i rentowności skarżącej spółki wskazując, że dane wykazane w złożonych sprawozdaniach finansowych są równie wątpliwe jak wykazane w składanych deklaracjach podatkowych i plikach JPK_VAT kwoty nabyć i dostaw (strony 31 - 33 skarżonego postanowienia), środki zgromadzone na rachunkach bankowych są marginalne w świetle realizowanego obrotu prezentowanego w plikach JPK_VAT, a jedyne wiarygodne dane dotyczą informacji uzyskanych Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, gdzie brak jest wpisów dla skarżącej spółki, jak również informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, gdzie podmiot kwalifikowany figuruje jako właściciel trzech pojazdów, natomiast towary znajdujące się pod adresem "B." ze względu na niemożność zweryfikowania ich pochodzenia (o czym mowa była powyżej) nie mogą stanowić zabezpieczenia zapłaty przewidywanej kwoty zobowiązania. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu "dokonania blokady wszystkich rachunków bankowych skarżącej spółki", pomimo że ustawodawca w przepisie wskazał "rachunek bankowy w liczbie pojedynczej, a nie rachunków bankowych w liczbie mnogiej" (s. 7 uzasadnienia skargi kasacyjnej) zauważa, że zarzut ten jest chybiony. Użyty przez ustawodawcę w treści art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej zwrotu "rachunek bankowy" nie oznacza, że przewidziana w tym przepisie blokada dotyczyć może "tylko jednego rachunku bankowego". Taka wykładnia uniemożliwiałaby bowiem skutecznie zablokowanie transferu środków finansowych w przypadku posiadania przez podmiot kwalifikowany więcej niż jeden rachunek bankowy, a co za tym idzie niweczyłaby przewidziany w ustawie cel tej instytucji. Odnotować przy tym można, że w przyjętej w art. 119zg Ordynacji podatkowej definicji legalnej "rachunku podmiotu kwalifikowanego" wyjaśniono, że pod tym pojęciem rozumie się rachunek rozliczeniowy, o którym mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, podmiotu kwalifikowanego, rachunek lokaty terminowej podmiotu kwalifikowanego, rachunek członka spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej będącego podmiotem kwalifikowanym, rachunek VAT w rozumieniu art. 2 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług prowadzony dla rachunku, o którym mowa w lit. a albo c. 6.9. Chybione były także podniesione w pkt 5.3.5 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołany jako podstawa kasacyjna art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Samo prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (por. wyroki NSA: z 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z 11 marca 2020 r., sygn. akt I GSK 175/18, z 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Fakt, że strona nie zgadza się z ocenami zaprezentowanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie świadczy o jego wadliwości w kontekście art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazując na konkretne okoliczności, które za tym przemawiały. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki (s. 13-25 uzasadnienia skargi kasacyjnej), które w rzeczywistości miały charakter czysto polemiczny, Sąd pierwszej instancji odniósł się w sposób pełny i szczegółowy do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i precyzyjnie wyjaśnił dlaczego uznaje stanowisko forsowane przez podatnika za nieuzasadnione. 6.10. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty podniesione w pkt. 5.2.3. skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola administracji publicznej odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a zatem co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed tym sądem, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ administracji. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Przepis artykułu 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok Naczelnego Sądu administracyjnego z: 25 lutego 2016 r., II OSK 1592/14; 25 października 2015 r., I OSK 300/14; 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886), a tym bardziej ustaleń faktycznych, które nie są kwestionowane, lecz odmiennie oceniane, przy tym zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 września 2012 r., II OSK 840/11, LEX nr 1252207; 17 grudnia 2015 r., II OSK 2501/15). Zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 stycznia 2017 r., II FSK 3680/14, LEX nr 2253672). Z tych przyczyn uznać należy, że brak przeprowadzenia przez sąd wojewódzki dowodów z "wydruków zdjęć zrobionych przez stronę" w realiach kontrolowanej sprawy nie stanowiło naruszenia przepisu art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji niezasadny był także zarzut podniesiony w pkt 5.4.1. 6.11. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 21a ust. 2a ustawy o systemie instytucji rozwoju (pkt. 5.4.2 skargi kasacyjnej), zwraca uwagę na to, że z treści tego przepisu wynika, że środki pochodzące z udzielonego przedsiębiorcom wsparcia finansowego, nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej (...) oraz są wolne od zajęć na podstawie sądowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego. Przepisem tym objęty jest zatem zakaz zajęcia na podstawie sądowego lub administracyjnego tytułu wykonawczego środków przyznanych w ramach wsparcia, a także ich egzekucji, a nie zakaz dokonania blokady rachunków bankowych, na których powyższe środki są zgromadzone. Samo zablokowywanie rachunków bankowych skarżącej spółki nie jest tożsame z egzekucją środków finansowych na nich się znajdujących. 6.12. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia została wyrażona na tle przesłanek dających podstawę do zastosowania tzw. krótkiej i przedłużonej blokady należących do skarżącej spółki rachunków bankowych i w żadnym stopniu nie mogła przesądzić wyników postępowania podatkowego. Dopiero po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej zostanie ostatecznie zweryfikowane prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Na obecnym etapie postępowania – w niczym nie przesądzając ostatecznych ustaleń – usprawiedliwione jest podejrzenie, że skarżąca spółka mogła uczestniczyć w wyłudzeniach podatkowych i że zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, co uzasadniało zastosowanie szczególnych środków, mających temu zjawisku zapobiegać. 6.13. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił jak w sentencji. 6.14. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zawartego w piśmie procesowym Szefa KAS z 5 listopada 2020 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną", wniosku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, zauważa, że odpis skargi kasacyjnej doręczono Szefowi KAS 22 października 2020r. natomiast powyższe pismo złożono na poczcie 6 listopada 2020r., tj. po upływie terminu przewidzianego w art. 179 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a ponadto nie zostało sporządzone przez adwokata, radcę prawnego lub doradcę podatkowego (art. 175 § 1 i 3 powołanej wyżej ustawy). ----------------------- 14