I FSK 1582/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 505/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.246.2019.2.MK w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 505/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z dnia 3 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że przedmiotem pytania spółki było to, czy powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem przez nią – jako właściciela dwóch elektrociepłowni na biogaz rolniczy – od dostawcy zewnętrznego energii elektrycznej i zużyciem jej na zasilanie urządzeń, budynku technicznego i sterowni oraz systemu monitoringu. Zdaniem spółki odpowiedź powinna być negatywna, którego to stanowiska organ interpretacyjny nie podzielił. 1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawo i podzielił stanowisko organu co do meritum spornego zagadnienia. Odwołując się m.in. do przepisów art. 9 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 30 ust. 7 i art. 11 ust. 1-2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej u.p.a.), jak i 21 ust. 5, art. 15 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L.283 z dnia 31 października 2003 r., str. 51 ze zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. I, str. 405 ze zm.; dalej Dyrektywa energetyczna), sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka – jako nabywca końcowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. – nabywa energię elektryczną od dystrybutora z naliczoną już i stanowiącą element ceny nabycia akcyzą. Cena taka zawsze będzie zawierać wliczony podatek akcyzowy, nawet jeśli nabywana energia elektryczna jest przeznaczona do zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Sam fakt wytwarzania energii elektrycznej nie warunkuje jeszcze możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania wobec energii elektrycznej. Możliwość zastosowania zwolnienia umożliwia posiadanie odpowiedniego statusu, który wynika z dokonywania czynności, które będą rodzić obowiązek podatkowy w akcyzie w zakresie energii elektrycznej. Nie ulega wątpliwości, że spółka takich czynności nie dokonuje, a skoro obowiązek podatkowy nie powstaje, to nie działa też zwolnienie podatkowe z art. 30 ust. 7 u.p.a. 1.4. Sąd nie zgodził się ze spółką, że organ interpretacyjny zmienił stan faktyczny przedstawiony we wniosku, stwierdzając, że wszystkie elementy istotne z punktu widzenia udzielonej odpowiedzi zostały przyjęte zgodnie z opisem spółki, natomiast kwestie, jakie procesy produkcyjne wchodzą w zakres zwolnienia z art. 30 ust. 7 u.p.a. nie mają dla tej odpowiedzi znaczenia. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej o.p.), przez odmowę uchylenia interpretacji wydanej w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czyli zaakceptowanie dokonania przez organ modyfikacji stanu faktycznego sprawy w zakresie elementów składających się na opisany proces produkcji energii elektrycznej, co skutkowało przeprowadzeniem subsumcji przepisów do stanu faktycznego nieodpowiadającego opisowi zawartemu we wniosku; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 7 u.p.a. a) przez jego - błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnienia z tego przepisu nie stosuje się wobec energii elektrycznej nabywanej przez podmiot o statusie nabywcy końcowego, w całości zużywanej przez ten podmiot do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz przyjęcie dodatkowych, pozaustawowych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia, - niewłaściwe zastosowanie, czyli niezastosowanie i odmowę przyznania spółce prawa do zastosowania zwolnienia wynikającego z tego przepisu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, mimo spełnienia wszystkich przesłanek z tej regulacji; b) w zw. z art. 21 ust. 3 w zw. z art. 15 ust. 1 lit. c Dyrektywy energetycznej, przez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione zawężenie zakresu zastosowania art. 30 ust. 7 u.p.a. względem regulacji prawa unijnego i zakresu implementacji zwolnienia do prawa krajowego, c) w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez ich błędną wykładnię i nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji podmiotów nabywających energię elektryczną w celu zużycia w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz podmiotów samodzielnie wytwarzających taką energię elektryczną, czym doprowadzono do dyskryminacyjnego ograniczenia spółce prawa do zastosowania zwolnienia (spółka nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego w jakimkolwiek zakresie, podczas gdy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu uzasadnia zastosowanie zwolnienia). 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania) - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób ogólnikowy lub wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wskazane uwagi są istotne w badanej sprawie dlatego, że w swojej skardze kasacyjnej spółka w istocie nie zakwestionowała stanowiska sądu pierwszej instancji dotyczącego niezasadności zarzutu procesowego, tj. niepodzielenia zdania spółki o niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Należy bowiem zwrócić uwagę, że sąd pierwszej instancji jasno stwierdził, że kwestie, jakie procesy produkcyjne wchodzą w zakres zwolnienia z art. 30 ust. 7 u.p.a. nie mają znaczenia dla odpowiedzi udzielonej spółce przez organ interpretacyjny, gdyż niespełnienie przez przedstawiony we wniosku proces produkcyjny wymogów z art. 30 ust. 7 u.p.a. nie było powodem stwierdzenia, że zwolnienie nie przysługuje. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności spółka powinna była wykazać, że ten pogląd sądu jest błędny, tj. że to, jakie czynności składają się na proces produkcji energii elektrycznej w biogazowniach, jest istotne z punktu widzenia treści zaskarżonej interpretacji. Takiego wywodu w badanej skardze kasacyjnej zabrakło, gdyż spółka ogranicza się do wskazania, że doszło (i w jakim zakresie) do niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie próbując podważyć poglądu sądu o braku takiej modyfikacji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego istotnych dla treści udzielonej spółce interpretacji indywidualnej. Związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do rozpatrzenia zarzutu niedopuszczalnej modyfikacji stanu faktycznego przez organ interpretacyjny w sytuacji, gdy skarżąca nie kwestionuje w istocie poglądu sądu, że taka (ewentualna) modyfikacja nie dotyczy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Samo w sobie gołosłowne niepodzielenie tego stanowiska sądu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie jest w tym względzie wystarczające. Z tego powodu niezasadny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 o.p. 6. Nie zasługują na uwzględnienie również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. 7. Dla oceny zasadności zarzutów uchybienia normom materialnoprawnym decydujące znaczenie ma treść kilku przepisów u.p.a. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. użyte w ustawie określenie "nabywca końcowy" oznacza podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (wyłączenia z art. 2 ust. 1 pkt 19 lit. a-d u.p.a. są nieistotne w badanej sprawie). Okoliczność, że spółka takiej koncesji nie posiada i jest traktowana na potrzeby u.p.a. jako nabywca końcowy nie jest w sprawie sporna. W świetle art. 9 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej) przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej jest: 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię; 3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2; 4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię; 5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Najistotniejszym w sprawie przepisem prawa materialnego jest art. 30 ust. 7 u.p.a., tj. przepis przewidujący zwolnienie od akcyzy, które zdaniem spółki powinno znaleźć zastosowanie w jej przypadku. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Analizując przywołane przepisy należy podkreślić, że art. 30 ust. 7 u.p.a. zwalnia od akcyzy wyłącznie czynność zużycia energii elektrycznej (w przewidzianym w tym przepisie przypadku). Oznacza to, że zwolnienie to należy odnieść wyłącznie do tych przypadków z art. 9 ust. 1 u.p.a., które przewidują opodatkowanie akcyzą czynności zużycia energii elektrycznej, tj. zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (por. art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.a.), a także zużycia energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający takiej koncesji, który wyprodukował tę energię (por. art. 9 ust. 1 pkt 4 u.p.a.). Spółka na żadnym etapie postępowania nie podnosi, że jej pytanie dotyczy zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 7 u.p.a. zużycia energii elektrycznej, o której mowa czy to w art. 9 ust. 1 pkt 3, czy to w art. 9 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Wręcz przeciwnie, z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika jednoznacznie, że spółka oczekuje zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 30 ust. 7 u.p.a. w odniesieniu do sytuacji jej dotyczącej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Jednakże argumentacja ta nie może zostać uwzględniona. Skoro bowiem art. 30 ust. 7 u.p.a. wprost odnosi się do czynności zużycia energii elektrycznej, nie sposób uznać, że zwolnienie to może zostać zastosowane do zupełnie innej czynności, jaką jest przewidziana w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Co więcej, czynność, której dotyczy pytanie spółki, czyli zużycie przez nią, jako nabywcę końcowego, energii elektrycznej nabytej od dostawcy zewnętrznego, w ogóle nie podlega opodatkowaniu (z wyjątkiem przypadku z art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., który to przepis nie jest jednak przedmiotem wątpliwości spółki). Cel, na który spółka zużywa nabytą przez siebie energię elektryczną jest bez znaczenia – zużycie to nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego niezależnie od takiego celu. Skoro natomiast zużycie energii elektrycznej w stanie faktycznym opisanym we wniosku spółki nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, art. 30 ust. 7 u.p.a. nigdy nie znajdzie w takiej sytuacji zastosowania. Nie można bowiem zwolnić od akcyzy czynności, która akcyzie nie podlega. Ustawodawca jednoznacznie odniósł się w art. 30 ust. 7 u.p.a. do zwolnienia od akcyzy czynności zużycia energii elektrycznej, stąd wykładni preferowanej przez skarżącą przeczy nie tylko wykładnia językowa tego przepisu, ale również zasada exceptiones non sunt extendendae, zakazująca dokonywania rozszerzającej wykładni wyjątków (takich jak zwolnienia podatkowe). Wymaga podkreślenia, że gdyby ustawodawca chciał objąć zwolnieniem sprzedaż energii elektrycznej ze względu na jej przeznaczenie (tj. zużycie na cel wskazany w art. 30 ust. 7 u.p.a.) nic nie stało na przeszkodzie takiemu sformułowaniu przepisów, by w takim przypadku, jakiego dotyczy stan faktyczny wniosku, sprzedaż taka była zwolniona od akcyzy. Brak takiego przepisu nie oznacza, jak uważa skarżąca, że analogiczne zwolnienie należy wywieść z art. 30 ust. 7 u.p.a., przepis ten bowiem – jak już zauważono – expressis verbis dotyczy wyłącznie czynności zużycia energii elektrycznej, nie czynności sprzedaży, której dotyczy w istocie wniosek spółki. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie również sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu wtedy, gdy energia ta jest następnie zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, treść art. 30 ust. 7 u.p.a. byłaby inna. Spółka oczekuje natomiast, że organ interpretacyjny i sądy administracyjne dokonają takiej wykładni art. 30 ust. 7 u.p.a., która jednoznacznie wykraczałaby poza treść językową tego przepisu i dodatkowo prowadziłaby do rozszerzającego stosowania zwolnienia podatkowego, co jest niedopuszczalne. 8. Powyższych konstatacji nie zmienia argumentacja badanej skargi kasacyjnej. I tak: a) spółka nie spełnia wymogów do zastosowania zwolnienia z art. 30 ust. 7 u.p.a. w sytuacji nabycia energii elektrycznej od dostawcy zewnętrznego (jako nabywca końcowy) i następnie zużycia jej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, art. 30 ust. 7 u.p.a. nie dotyczy bowiem takiego przypadku, a nie można zwolnić od akcyzy czynności, która akcyzie nie podlega, b) tam, gdzie ustawodawca przewidział możliwość zastosowania innej stawki podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży na rzecz nabywcy, który składa sprzedawcy oświadczenie o określonym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego, regulacja taka została wskazana wprost w ustawie (por. np. oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów energetycznych na cele opałowe – art. 89 ust. 5 u.p.a.); w badanym przypadku brak jest analogicznych przepisów, c) choć trafnie spółka wskazuje, że art. 30 ust. 7 u.p.a. nie różnicuje "zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu" w zależności od tego, czy energia elektryczna jest nabywana od podmiotu zewnętrznego, czy też samodzielnie wytwarzana przez zużywającego, jak i w zależności od tego, czy zużywający energię elektryczną jest podatnikiem podatku akcyzowego, czy też nie, to nie jest to konieczne, gdyż art. 30 ust. 7 u.p.t.u. nie może być interpretowany w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.t.u., który wskazuje, kiedy zużycie energii elektrycznej w ogóle podlega opodatkowaniu, a uwzględnienie tego ostatniego przepisu przy dokonywaniu wykładni granic zwolnienia nie prowadzi do dodania pozaustawowych przesłanek zwolnienia, d) trafnie spółka wskazuje, że w sytuacji, gdy ustawodawca chce rozróżnić znaczenia pojęć lub zdań jednobrzmiących, musi dać temu jednoznaczny wyraz normatywny; spółka nie dostrzega jednak, że również odwrotność tej dyrektywy jest prawdziwa, tj. nie powinno się tak samo interpretować wyrażeń jasno przez ustawodawcę rozróżnionych: nie można zatem uznać, że zwalniając od akcyzy "zużycie energii elektrycznej" w art. 30 ust. 7 u.p.a. ustawodawca miał na myśli nie tylko "zużycie", ale również "sprzedaż", e) skoro dla wykładni art. 30 ust. 7 u.p.a. nie wystarczy ograniczyć się do treści tego przepisu, ale również należy uwzględnić art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.a. (czyli trzeba ustalić, kiedy zużycie energii elektrycznej podlega akcyzie, by później stwierdzić, kiedy takie zużycie jest z akcyzy zwolnione), nie można zgodzić się ze spółką, że w świetle art. 21 ust. 3 Dyrektywy energetycznej (który również dotyczy wyłącznie "zużycia energii elektrycznej") art. 30 ust. 7 u.p.a. zwalnia z akcyzy także sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu w przypadku, gdy nabywca ten zużywa tę energię elektryczną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, f) kwestia obowiązku prowadzenia stosownej ewidencji jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego w sprawie zagadnienia, a wywody sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie mają wpływu na wynik sprawy, g) generalne wspieranie w Dyrektywie energetycznej odnawialnych źródeł energii nie może prowadzić do rozszerzającej i sprzecznej z treścią art. 30 ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 1 pkt 3-4 u.p.a. wykładni granic zwolnienia podatkowego, h) bezzasadnie skarżąca zarzuca dyskryminację na gruncie art. 32 ust. 2 Konstytucji RP – dyskryminacja co do zasady polega na nieuzasadnionym różnicowaniu osób w oparciu o ich obiektywne cechy (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 lipca 2011 r., P 14/10), tymczasem w badanym przypadku chodzi o odmienne konsekwencje podatkowe określonych decyzji gospodarczych skarżącej; skoro do spółki należy wybór, czy na "zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu" przeznaczyć część produkowanej przez siebie energii elektrycznej, czy też nabyć na ten cel energię elektryczną od dostawcy zewnętrznego, to skarżąca w istocie ma decydujący wpływ na to, jak na gruncie przepisów u.p.a. będzie wyglądało poniesienie przez nią ciężaru ekonomicznego akcyzy w omawianym przypadku. 9. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 1