I FSK 1582/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1036/18 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2018 r., nr 1401-I0V-2.4103.5.2018.JKr w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2008 r. do stycznia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1036/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi F. sp. z o.o. w W. (dalej: Strona, Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 7 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do stycznia 2019 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nie podlegającymi opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności; - art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe niezastosowanie wynikające z błędnej oceny, że przepisy art. 90 ust. 1 i art. 91 ustawy o VAT wykluczają jego stosowanie oraz wskutek przyjęcia, iż przepis ten nie miał zastosowania, mimo że Spółka nie działała jako staranny podatnik, b) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie miał zastosowania, mimo odmiennej oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2017 r. III SA/Wa 1562/16, którą organ i sąd orzekający w niniejszej sprawie byli związani, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT poprzez niezasadne uchylenie decyzji na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie miał zastosowania z uwagi na to, że Strona działała jako staranny podatnik, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 121 § 1, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły (pominęły) zasady równości, proporcjonalności, prawa do zapłaty podatku w kwocie wynikającej z przepisów prawa oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na obecnym etapie postępowania sporem objęta jest kwestia zasadności i skuteczności skorygowania rozliczeń Skarżącej w zakresie podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi – związanymi ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu (udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi na rzecz Skarżącej w 2007 r.), które to rozliczenia Spółka ujęła w korekcie rocznej zawartej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r., złożonej w dniu 31 grudnia 2012 r. – w kontekście zasadniczo wykładni i zastosowania art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. 3.3. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącej uznając, że Strona była uprawniona do złożenia w dniu 31 grudnia 2012 r. korekty deklaracji za styczeń 2008r., zawierającej korektę roczną za 2007 r. w zakresie podatku naliczonego od wydatków mieszanych poniesionych w 2007 r. W dniu złożenia tej korekty nie upłynął jeszcze termin przedawnienia w odniesieniu do podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. Zdaniem WSA w tym zakresie zastosowania nie miał przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Tym samym za błędne Sąd uznał stanowisko organów podatkowych, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie do podatku naliczonego, do którego rozliczenia stosuje się proporcję opartą na strukturze sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 2 w zw. z art. 91 ust. 3 tej ustawy. WSA, odwołując się do art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, wskazał, że odliczenie podatku naliczonego w przypadku nabycia przez podatnika tego podatku towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tzw. wydatki mieszane), przy braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, następuje w drodze ustalenia współczynnika struktury sprzedaży. Z kolei art. 91 tej ustawy określa m.in. zasady korekty podatku naliczonego dokonywanej z uwagi na zmianę tego współczynnika, która ma miejsce, gdy między wstępnie obliczonym współczynnikiem, a współczynnikiem obliczonym ostatecznie, wystąpią różnice. Sąd pierwszej instancji odróżnił tak opisany sposób dokonywania odliczenia podatku naliczonego i jego korekty związanej ze zmianą struktury sprzedaży od ogólnych zasad dotyczących odliczenia podatku naliczonego w całości związanego z czynnościami opodatkowanymi i jego korekty. W tym drugim przypadku zmiana rozliczeń w zakresie podatku naliczonego następuje poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku naliczonego (np. jeżeli prawo do obniżenia podatku naliczonego wystąpiło w lipcu 2007 r., to w przypadku nie uwzględnienia podatku naliczonego z danej faktury w deklaracji podatkowej za lipiec 2007 r., można ten podatek odliczyć składając korektę deklaracji za lipiec 2007 r.), przy czym dokonanie tej korekty jest możliwe jedynie w terminie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 1, 2, 10 i 13 ustawy o VAT). Wobec tego, WSA stanął na stanowisku, że przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT określają odrębny od zasad ogólnych sposób odliczenia i korygowania odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym, w sytuacji gdy w późniejszym czasie (np. w 2010 r.) okaże się, że struktura sprzedaży w 2007 r. była inna (i w konsekwencji przyjęto błędną proporcję) – to ewentualna korekta podatku naliczonego od wydatków mieszanych powinna nastąpić z uwzględnieniem regulacji art. 90 i art. 91 ustawy o VAT, a nie przepisu art. 86 ust. 13 tej ustawy. W konsekwencji korekta tego podatku naliczonego od wydatków mieszanych – wobec zakończenia już roku 2007 – powinna nastąpić poprzez złożenie korekty deklaracji za styczeń 2008 r. Złożenie tej korekty ograniczone jest zatem jedynie terminem przedawnienia określonym w art. 70 Ordynacji podatkowej. 3.4. Z powyższym poglądem nie zgadza się autor skargi kasacyjnej podnosząc w uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, odnośnie braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest niezgodne z oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1562/16, wydanym w niniejszej sprawie, którym WSA był związany. Poza tym, zdaniem kasatora, pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku jest błędny, gdyż Strona nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną w oparciu o otrzymane faktury VAT w poszczególnych miesiącach 2007 r. W związku z tym skutek w postaci upływu terminu prawa do odliczenia nastąpił w dniu 31 grudnia 2011 r. 3.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie wbrew ocenie prawnej wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 lipca 2017 r. należy stwierdzić, że zarzut ten jest bezpodstawny. Analiza uzasadnienia wyroku WSA z dnia 20 lipca 2017 r., wydanego w niniejszej sprawie, prowadzi do wniosku, że co prawda Sąd ten analizował regulację prawną zawartą w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jednak w konkluzjach stwierdził, że w niniejszej sprawie kwestia ta wymaga szczegółowych ustaleń faktycznych. Sąd wskazał wprawdzie, że: "Zdaniem Sądu spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur VAT, będących przedmiotem sporu, które zostały wystawione dla niej w 2007 r., jeżeli przed 31 grudnia 2012 r. nie skorzystała z prawa odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych faktur i nie działała jako "staranny podatnik". Tymczasem w niniejszej sprawie nie jest sporne, że Strona złożyła korektę deklaracji za styczeń 2008 r. w dniu 31 grudnia 2012 r., korzystając w ten sposób z prawa do odliczenia podatku. Również ze wskazań skierowanych do organu w związku z ponownym rozpatrzeniem sprawy zawartych w ww. wyroku WSA wynika, że w omawianej kwestii Sąd dostrzegł konieczność dokonania ustaleń faktycznych. W takiej sytuacji nie sposób wywieźć, że Sąd ten wyraził wiążącą ocenę prawną dotyczącą braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Z tego wynika, że WSA, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, w tej kwestii nie był związany oceną prawną zawartą w ww. wyroku z dnia 20 lipca 2017 r., co oznacza, że był uprawniony do samodzielnej oceny zastosowania w niniejszej sprawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. 3.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie regulacji przewidzianej w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Stanowisko skargi kasacyjnej pomija bowiem regulacje, przywołane i skrupulatnie omówione przez Sąd pierwszej instancji, dotyczące art. 91 ustawy o VAT, dotyczące obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą struktury sprzedaży, która wystąpiła u Skarżącej. Zgodzić się należy z organem, że Strona nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną w oparciu o otrzymane faktury VAT w poszczególnych miesiącach 2007 r. W sytuacji jednak, gdy podatnik podatku od towarów i usług dokonuje zakupów mieszanych i nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną, znajdują zastosowanie zasady określone w art. 90 i 91 tej ustawy, które stanowią regulację szczególną wobec zasady ogólnej określonej w art. 86 ustawy o VAT. A zatem stosowanie się podatnika do regulacji zawartych w art. 90 i 91 ustawy o VAT wyłącza stosowanie do niego zasad ogólnych określonych w art. 86 tej ustawy, w tym także regulacji zawartej w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Tymczasem autor kasacji pomija tę kwestię koncentrując się jedynie na zasadach ogólnych dotyczących odliczenia podatku naliczonego uregulowanych w art. 86 ustawy o VAT. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły odnieść oczekiwanego skutku, a pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji należało uznać za zasadny. 3.7. Odnosząc się do zagadnienia starannego działania Skarżącej w kontekście złożenia przez nią korekty deklaracji VAT – 7 za styczeń 2008 r., dotyczącej zmiany współczynnika struktury sprzedaży za 2007 r., w dniu 31 grudnia 2012 r. należy przypomnieć, że zmiana struktury sprzedaży za 2007 r. była wynikiem zastosowania przez Stronę tez uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. I FPS 9/10. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że nie sposób zarzucić Stronie braku starannego działania w złożeniu powyższej korekty wobec złożenia jej w ustawowym terminie. Skoro przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie miał zastosowania do niniejszej sprawy, to oznacza, że korekta podatku naliczonego dokonana poprzez złożenie 31 grudnia 2012 r. korekty deklaracji za styczeń 2008 r. wraz korektą roczną podatku naliczonego za 2007 r., została złożona przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia w tym kontekście przez WSA art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodzić się należy z oceną Sądu pierwszej instancji, że o niestaranności Skarżącej nie może świadczyć fakt niedokonania korekty w okresie dwóch miesięcy od podjęcia ww. uchwały, czyli od dnia 24 października 2011 r. Sąd trafnie jako niezasadne ocenił stanowisko organów, że Strona mogła dokonać ww. korekty wcześniej na podstawie publikacji prasowych lub samej sentencji uchwały. 3.8. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia przez WSA prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i nie podlegającymi opodatkowaniu, w sytuacji gdy nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności. Zarzut ten nie znajduje oparcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. wskazał, że: "Tak więc pełne prawo do odliczenia podatku przysługuje w stosunku do zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu (nie wymienionymi w u.p.t.u.), wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości bezpośredniego i obiektywnego przyporządkowania ich do określonych rodzajów czynności. Przy czym wskazane pełne odliczenie nie może mieć miejsca, jeżeli podatnik poza tymi dwoma rodzajami czynności (opodatkowanymi oraz nie wymienionymi w u.p.t.u.) dokonuje także czynności zwolnionych. Wówczas zastosowanie ma odliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.". A zatem zarzut skargi kasacyjnej opiera się jedynie na fragmencie wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, pomijając dalszą jej część. Ma to o tyle istotne znaczenie, że w niniejszej sprawie Strona dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych, a nie związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną. Tak więc nawet analizując przywołany w skardze kasacyjnej fragment uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że jako wypowiedź Sądu nie związaną ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, należy ocenić ją jako nieistotną, a w konsekwencji nie dającą podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej. 3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. 3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA