I FSK 1581/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 10/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r., nr 2201-IOV-3.4103.91-92.2017, PT3/4213-70-71/17/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 czerwca 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2018r., I SA/Gd 10/18. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2011 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako sprzedawca wskazany został P., dotyczących zakupu przez Spółkę dwóch samochodów A. W ocenie Sądu organy prawidłowo również zakwestionowały na podstawie powołanego przepisu prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę E. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego w sposób pozwalający na zakwestionowanie dokonania przez skarżącą dostawy pojazdów na rzecz firmy B. sp. z o.o. i w rezultacie zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU). 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na: a. naruszeniu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyżej wskazanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w sytuacji, gdy skarga powinna być oddalona, b. naruszeniu art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała naruszenia uzasadniającego jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., c. naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art.133 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) poprzez stwierdzenie naruszenia powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i uchylenie decyzji Organu, podczas gdy z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy a zebrane dowody były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, że sporna transakcja, czyli dostawa dwóch samochodów A. na rzecz firmy B. sp. z o.o. nie miała miejsca, d. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na dowolnościach ustaleń wskutek niedokonania wszechstronnej oceny prawnej spornej kwestii dostawy dwóch pojazdów A. i podniesionych przez Organ w odpowiedzi na skargę ustaleń i twierdzeń w tym zakresie, a także nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do wszystkich ustaleń i twierdzeń, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. a. art. 108 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym, z którego wynika, że skarżąca nie dokonała dostawy 2 samochodów A. na rzecz B. sp. z o.o., a jedynie wystawiła faktury VAT dokumentujące takie transakcje, powstał obowiązek zapłaty wykazanego w fakturach podatku VAT dokumentujących tę dostawę - zgodnie z art. 108, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 1.3. W związku z powyższym wniesiono, m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Skarżącej na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez jej oddalenie w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. 5.1. Pierwsze dwa zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. są bezzasadne. 5.2. W zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi, podkreślić należy, że konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy, zgodnie z którą "... w razie nieuwzględnienia skargi..'" oraz dyspozycji głoszącej, że "... Sąd skargę oddala". Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną, a pomimo to skargę na decyzję lub postanowienie oddalił albo skargi nie uwzględnił, a mimo to uchylił zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Te same uwagi odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Przepisy te zostałby naruszone przez Sąd pierwszej instancji, gdyby Sąd powołując je w podstawie prawnej rozstrzygnięcia skargę oddalił lub uchylił zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia przepisów postępowania nie powołując się jednocześnie na ten przepis. Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w przypadku wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie. 5.3. Art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. to przepisy określające zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepisy te zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.2. Art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. 6.3. W skardze kasacyjnej nie zawarto jednak wyjaśnienia, jakich elementów konstrukcyjnych w wyroku zabrakło. Autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie, że wadliwość zaskarżonego wyroku polegała "na dowolnościach ustaleń wskutek niedokonania wszechstronnej oceny prawnej spornej kwestii dostawy dwóch pojazdów A. i podniesionych przez tut. Organ w odpowiedzi na skargę ustaleń i twierdzeń w tym zakresie, a także nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku do wszystkich ustaleń i twierdzeń". Odnosząc się do zacytowanego fragmentu, należy raz jeszcze zaznaczyć, że zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd pierwszej instancji, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. Tym samym nie można skutecznie skarżyć na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Ponadto, wprawdzie w skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że nie ustosunkował się do "wszystkich ustaleń i twierdzeń", jednakże nie wskazano, jakie konkretnie ustalenia i twierdzenia Sąd pominął i jaki miało to wpływ na wynik sprawy. 7.1. Nie znajduje uzasadnienia również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art.133 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, gdyż z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy a zebrane dowody były wystarczające do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, że sporna transakcja, czyli dostawa dwóch samochodów A. na rzecz firmy B. sp. z o.o. nie miała miejsca. 7.2. Zgodzić się należy bowiem z Sądem pierwszej instancji, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne nie prowadzą do wniosku, że skarżąca nie dokonała rzeczywistej dostawy na rzecz firmy B. sp. z o.o. 7.3. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że z akt sprawy wynika, że w dniu 7 czerwca 2011 r. B. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. zawarły umowy leasingu przedmiotowych samochodów. Do transakcji zostały podpisane trójstronne zamówienia pomiędzy: B. sp. z o.o., jako zamawiającym, skarżącą spółką oraz A. sp. z o.o. jako korzystającym. Poza sporem jest, że w dniu 13 czerwca 2011 r. wystawione zostały przez skarżącą faktury na rzecz B. sp. z o.o. Oddział w G. oraz dokumenty WZ dokumentujące wydanie pojazdów z magazynu. Wartości wynikające z wymienionych faktur zostały ujęte w rejestrze zakupów B. sp. z o.o. i rozliczone w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. Ponadto w dniu 16 czerwca 2011 r. B. sp. z o.o. złożył wnioski o rejestracje pojazdów w Urzędzie Miejskim w G. 7.4. Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego jest także okoliczność, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej spółki jest sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. 7.5. Mając na uwadze przedstawione okoliczności faktyczne ustalone przez organy, w istocie bezsporne, należy stwierdzić, że nie wykazano, że skarżąca nie dokonała rzeczywistej dostawy na rzecz firmy B. sp. z o.o. Przeciwnie, z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że przedmiot dostaw istniał. Oba pojazdy zostały zarejestrowane, a jeden z nich podlegał dalszej odprzedaży. W tym kontekście prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, że zebrane dowody w sprawie nie pozwalają na jednoznaczne zakwestionowanie deklarowanej przez skarżącą sprzedaży pojazdów na rzecz B. sp. z o.o., nawet w sytuacji uzasadnionego zakwestionowania przez organy podatkowe zakupu tych pojazdów przez skarżącą od firmy P. Na marginesie należy zauważyć, że ta druga okoliczność nie jest już kwestionowana na tym etapie postępowania, gdyż nie objęły jej zarzuty skargi kasacyjnej. 7.6. Podkreślenia wymaga natomiast, że organ podatkowy nie kwestionował dokonanego w deklaracjach rozliczenia podatku VAT przez B. sp. z o.o. w związku z wystawionymi na jej rzecz fakturami przez skarżącą dotyczącymi sprzedaży dwóch pojazdów marki A. Jakkolwiek okoliczność ta sama w sobie nie determinuje rozstrzygnięcia w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu, to nie powinna pozostać poza zakresem uwagi organów podatkowych. 7.7. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU było przedwczesne w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Organy nie przeprowadziły bowiem dowodów pozwalających na sprawdzenie rzetelności transakcji sprzedaży samochodów dokonanej pomiędzy skarżącą a podmiotem B. sp. z o.o. Organy nie zebrały także informacji dotyczących dalszej sprzedaży jednego z pojazdów jako pojazdu uszkodzonego przez B. sp. z o.o. na rzecz A.1 za cenę [...] zł. oraz wyrejestrowania drugiego pojazdu w związku jego kradzieżą. Poczynienie ustaleń w tym zakresie jest tym bardziej niezbędne, że pojazd ten został ostatecznie sprzedany spółce W. za cenę [...] zł. Powstają zatem wątpliwości, dlaczego ostateczna wartość pojazdu okazała się znacznie wyższa od deklarowanej ceny sprzedaży pojazdu przez B. sp. z o.o. 8.1. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej w ustalonym stanie faktycznym, z którego wynika, że skarżąca nie dokonała dostawy 2 samochodów A. na rzecz B. sp. z o.o. a jedynie wystawiła faktury VAT dokumentujące takie transakcje, powstał obowiązek zapłaty wykazanego w fakturach podatku VAT dokumentujących tę dostawę zgodnie z art. 108 ustawy o PTU. 8.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że opiera się on na założeniu, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony w toku postępowania. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zakwestionował ustalenia organów dotyczące sprzedaży przez skarżącą pojazdów na rzecz podmiotu B. sp. z o.o., czego – jak wynika w przedstawionych powyżej wyjaśnień – w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zakwestionował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. 8.3. Należy także zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji dokonania błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Jest to o tyle istotne, że Sąd pierwszej instancji obszernie wyjaśnił znaczenie tego przepisu, dokonując jego interpretacji w oparciu o bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112, jak też wcześniej obowiązującego art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle powołanego orzecznictwa Trybunału oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zauważył, że przyjął się jednolity i ugruntowany pogląd, że przepis art. 108 ustawy o PTU jest przepisem sankcyjnym i ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem wszechstronnej i dogłębnej analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Podsumowując rozważania na ten temat, stwierdzono, że stosując przepis art. 108 ustawy o PTU, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. 8.4. Rozważania te nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej, a zatem organ winien je wziąć pod uwagę w ponownie prowadzonym postępowaniu. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk