I FSK 1580/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2020/17 w sprawie ze skargi C. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. M. kwotę 497 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2020/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2017 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji podał, że jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w dniu 16 grudnia 2016 r. wydał względem podatnika decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r., którą doręczył skarżącemu w dniu 5 stycznia 2017 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). W dniu 24 stycznia 2017 r. skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji. Jednocześnie z przedmiotowym odwołaniem złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania, w którym argumentował, że w czasie trwania prowadzonej u niego kontroli podatkowej znacznemu pogorszeniu uległo jego życie rodzinne, na skutek czego był on zmuszony ze względu na stres i problemy zdrowotne korzystać z terapii u psychologów, na dowód czego przedłożył trzy zaświadczenia lekarskie o niezdolności do pracy obejmujące łączny okres od dnia 26 lutego 2016 r. do 31 października 2016 r. oraz zaświadczenie lekarskie z dnia 23 stycznia 2017 r. wystawione przez lekarza psychiatrę. Skarżący powołując się na poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1783/14 wskazał też, że zły stan zdrowia psychicznego może być wystarczającą przesłanką do uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu, jednocześnie zauważył, że korespondencja była mu doręczana przez organ I instancji w trybie zastępczym, poprzez podwójne awizowanie nieodebranej przesyłki i wyjaśnił, że nie mógł posłużyć się osobą trzecią w odebraniu decyzji, gdyż z uwagi na chorobę rzadko utrzymuje kontakt ze swoją rodziną. Jednakże po uzyskaniu informacji z urzędu skarbowego o uznaniu za doręczoną z dniem 5 stycznia 2017 r. decyzji organu I instancji, o czym dowiedział się w dniu 20 stycznia 2017 r., niezwłocznie złożył swój wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji wraz z odwołaniem. Opisanym na wstępie postanowieniem DIAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił przesłanki uwzględnienia wniosku strony o przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej i uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, co jest kluczową przesłanką zasadności wniosku o przywrócenie terminu, gdzie powinien być brany pod uwagę obiektywny miernik staranności, której można wymagać od każdego dbającego należycie o swoje interesy. Zdaniem organu odwoławczego, załączone przez skarżącego do jego wniosku o przywrócenie terminu dokumenty potwierdzają wyłącznie jego stan zdrowia, ale nie wynika z nich czy wobec zaistnienia konkretnej okoliczności dotyczącej stanu zdrowia skarżący dołożył należytej staranności, aby zapobiec skutkowi związanemu z nieterminowym złożeniem odwołania od decyzji organu I instancji. W skardze wniesionej na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowego postanowienia DIAS w całości oraz na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również postanowienia tego organu z dnia 31 marca 2017 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i odmówienie skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 16 grudnia 2016 r. określającej prawidłowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2013 r., mimo iż skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, 2. art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne odmówienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i pozbawienie skarżącego prawa do instancyjnej kontroli zapadłego rozstrzygnięcia, co jest rażąco sprzeczne z obowiązkiem działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Sąd I instancji oddalając przedmiotową skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaakceptował stanowisko organu, że złożone przez skarżącego dokumenty w postaci zaświadczeń lekarskich nie stanowią podstawy do przyjęcia zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Z dokumentów tych nie wynika bowiem, czy wobec zaistnienia konkretnej okoliczności dotyczącej stanu swojego zdrowia skarżący dołożył należytej staranności, aby zapobiec skutkowi związanemu z nieterminowym złożeniem odwołania od decyzji organu I instancji. Złożone przez skarżącego zaświadczenia lekarskie potwierdzają wyłącznie stan jego zdrowia, jednakże skarżący nie uprawdopodobnił w ocenie Sądu I instancji wystąpienia okoliczności faktycznych wskazujących na brak niemożności złożenia odwołania w okresie od 6 do 19 stycznia 2017 r. Złożone przez skarżącego dokumenty potwierdzają jedynie fakt objęcia go opieką poradni od dnia 26 lutego 2016 r. oraz niezdolność do pracy w okresie poprzedzającym wydanie i doręczanie decyzji organu I instancji, w tym w okresie kiedy przypadał termin do złożenia odwołania. Biorąc powyższe pod uwagę należy zdaniem Sądu uznać, że skarżący nie uprawdopodobnił w niniejszej sprawie, iż podejmował działania mające na celu zapobieżenie uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem, że choroba uniemożliwiała mu jakąkolwiek aktywność, w tym zapobieżenie uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Biorąc zatem pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby dbającej należycie o swoje interesy, nie można uznać, że w niniejszej sprawie wystąpiła przeszkoda, której skarżący nie mógł w żaden sposób usunąć, ani której nie mógł zapobiec w okresie od 6 do 19 stycznia 2017 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 216 § 1 oraz art. 163 § 1 i § 2 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że DIAS w zaskarżonym postanowieniu naruszył przepis prawa materialnego, to jest art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, co spowodowało ustalenie stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym, co zaś prowadziło do oddalenia skargi, mimo że podlegała uwzględnieniu; 2. art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, mające swoje odzwierciedlenie w niewłaściwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z którego wynika, że wydając wyrok WSA w Warszawie niedostatecznie rozpoznał i dokonał oceny prawnej podniesionego przez skarżącego kasacyjnie zarzutu naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy; II. naruszenie prawa materialnego, tj. 1. art. 216 § 1 oraz art. 163 § 1 i § 2 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się przyjęciem przez Sąd I instancji, że DIAS zasadnie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji, wobec stwierdzenia organu, że skarżący kasacyjnie nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu, przyjęciem przez ten Sąd, że złożone przez skarżącego kasacyjnie dokumenty w postaci zaświadczeń lekarskich nie stanowią podstawy do przyjęcia zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, zaaprobowaniem przez WSA w Warszawie naruszenia przepisów proceduralnych, polegających na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym niewyjaśnienie przyczyny uniemożliwiającej złożenie przez skarżącego kasacyjnie odwołania w terminie. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i uchylenie postanowienia DIAS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego wniósł nadto o rozważenie, w trybie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, usunięcia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, bowiem gdy NSA uwzględni skargę kasacyjną dotyczącą postanowienia DIAS, to pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie będzie miało racji bytu. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, albowiem przepisy dotyczące instytucji przywrócenia terminu mają charakter przepisów proceduralnych. Przypomnieć zatem należy, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji było postanowienie odmawiające skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przesłanki przywrócenia terminu, znajdujące zastosowanie również w przypadku przeciwdziałania skutkom prawnym spóźnionego wniesienia odwołania, zostały wskazane przez prawodawcę w art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przywołanych także w skardze kasacyjnej. Zgodnie z ich treścią, w celu przywrócenia terminu, strona winna złożyć stosowny wniosek, w którym uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło w sposób przez nią niezawiniony. Równocześnie, wraz z wnioskiem, strona winna dopełnić czynności, dla której określony był termin. Powyższe działania strona musi wykonać najpóźniej w ciągu siedmiu dni od dnia kiedy przyczyna uchybienia terminu ustała. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej, ale także lżejszej jej postaci, tj. niedbalstwa, rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Wykluczenie natomiast winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Analiza zaskarżonego wyroku wskazuje, że taką właśnie wykładnię wskazanego przepisu przyjął za organem Sąd I instancji. Wykładnia ta nie jest nadto kwestionowana w skardze kasacyjnej. Spór w istocie dotyczy więc wyłącznie oceny, czy w realiach niniejszej sprawy wskazywane przez skarżącego okoliczności, poparte trzema zaświadczeniami lekarskimi z dnia 26 lutego 2016 r., 16 maja 2016 r., 14 października 2016 r. zawartymi na drukach ZUS ZLA i stwierdzającymi niezdolność do pracy skarżącego w łącznym terminie od dnia 26 lutego 2016 r. do dnia 31 października 2016 r. oraz zaświadczeniem lekarskim z dnia 23 stycznia 2017 r. wydanym przez lekarza specjalistę psychiatrę ze znajdującym się na nim rozpoznaniem jednostki chorobowej [...] były wystarczające, by uznać, że uprawdopodobnił on brak winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Sądu I instancji złożone przez skarżącego dokumenty potwierdzają wyłącznie fakt objęcia go opieką lekarską od dnia 26 lutego 2016 r. oraz jego niezdolność do pracy w okresie poprzedzającym wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji, w tym w okresie kiedy przypadał termin do złożenia odwołania, gdy tymczasem skarżący miał uprawdopodobnić, iż podejmował działania mające na celu zapobieżenie uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Biorąc zatem pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby dbającej należycie o swoje interesy Sąd ów stwierdził, że nie można uznać, by w sprawie wystąpiła przeszkoda, której skarżący nie mógł w żaden sposób usunąć, ani której nie mógł zapobiec. Co do zasady należy zgodzić się z Sądem I instancji, że w tego typu sprawach dotyczących badania przesłanek przywrócenia terminu, konieczna jest ocena, czy strona, przy dochowaniu najwyższej staranności, mogła dokonać czynności procesowej w terminie przepisanym prawem. Wskazać jednakże należy, że WSA w Warszawie całkowicie abstrahuje od rodzaju rozpoznanej u skarżącego choroby i skutków, jakie może ona wywołać (choroba [...] stwierdzona przez lekarza specjalistę z zakresu psychiatrii). W orzecznictwie podnosi się, że kryterium należytej staranności może być zawodne przy ocenie zachowania osoby chorej psychicznie, czy z zaburzeniami depresyjnymi, objawy takich chorób mogą bowiem wiązać się z utratą możliwości rozpoznania przez osobę chorą sytuacji, w której się znajduje oraz pokierowania swoim postępowaniem (por. postanowienie NSA z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I GZ 39/21 i powołane tam judykaty). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 20 stycznia 2020 r. w sprawie o sygn. akt III OZ 1372/21: "Choroby psychiczne stanowią szeroką i złożoną grupę dysfunkcji organizmu ludzkiego przejawiającą się w różny sposób, w tym zaburzeniami emocjonalnymi, zaburzeniami działania narządów lub objawami psychosomatycznymi. Ich istota sprowadza się jednak głównie do zaburzenia przyjętych w danej grupie społecznej wzorców zachowań, sposobów myślenia, czucia, postrzegania, innych czynności umysłowych i relacji z innymi ludźmi. W przypadku chorób psychicznych może się zdarzyć, iż strona postępowania nie będzie obłożnie chora, będzie zdolna do samodzielnego poruszania się, jej organizm nie będzie wykazywać zaburzeń w sferze fizykalnej, lecz nie będzie ona mieć świadomości otaczającej jej rzeczywistości, ani nie będzie zdolna do prawidłowego myślenia i nadawania odpowiedniego znaczenia zdarzeniom odbywającym się z jej udziałem lub jej dotyczących". Dlatego też w opinii orzekającego Sądu kasacyjnego nieprawidłowa była ocena zawarta w zaskarżonym wyroku, że skarżący nie uprawdopodobnił i nie wykazał braku winy w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej, jaką było wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego. Przedłożone przez skarżącego dokumenty z rozpoznaną jednostką chorobową [...] dają podstawę do stwierdzenia, że mógł on w sposób niezawiniony uchybić terminowi do wniesienia odwołania, a zważywszy na charakter dolegliwości, która go dotknęła, mógł także w sposób niezawiniony nie podjąć stosownych działań, aby temu skutecznie przeciwdziałać. Przypomnieć należy, że uprawdopodobnienie nie oznacza udowodnienia. Jest ono bowiem środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, co oznacza, że uprawdopodobnienie wymaga wykazania danej okoliczności w stopniu mniejszym aniżeli jej udowodnienie (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, "Przegląd Podatkowy" 2004, nr 3, s. 47-49, a także wyrok NSA z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 361/16). Poza tym we wniosku o przywrócenie terminu skarżący wyraźnie zaznaczył, że z uwagi na swoją chorobę, jak i kłopoty z urzędem skarbowym nie utrzymuje kontaktów z rodziną, zatem nie był w stanie wyręczyć się osobą trzecią w wykonaniu ciążących na nim obowiązków. Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 216 § 1 oraz art. 163 § 1 i § 2 w zw. z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyrażenie przez Sąd I instancji odmiennej od oczekiwań strony oceny prawnej, nawet jeśli jest ona błędna, nie oznacza automatycznie wadliwego wykonania obowiązku kontroli zaskarżonego aktu i nie świadczy o uchybieniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który statuuje formalne elementy uzasadnienia wyroku. Mając powyższe na uwadze i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Nie mógł natomiast zostać uwzględniony wniosek o uchylenie również postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to bowiem jest odrębnie zaskarżalne, z którego to prawa podatnik skorzystał, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ten wprawdzie prawomocnym wyrokiem z dnia z 6 marca 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2019/17 oddalił przedmiotową skargę C. M., jednakże z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, postanowienie o stwierdzeniu uchybienia tego terminu jest niewykonalne i nie może rodzić żadnych skutków prawnych. Obowiązkiem organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie uwzględnienie oceny prawnej i uwag zawartych w przedmiotowym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-§ 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).