I FSK 158/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 1002/18 w sprawie ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz kwoty podatku polegającej wpłacie za miesiące od marca do lipca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1002/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 15 października 2018 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie za miesiące od marca do lipca 2013 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł R.W. (dalej: "skarżący" lub "strona"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: • art. 3 § 1, § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa"), w związku z art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 i ust. 11, a także art. 29 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103, art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez oddalenie skargi i wydanie wyroku, którym WSA zaaprobował w toku kontroli decyzji, celowe pominięcie przez organ materii dowodowej sygnalizowanej w sposób jednoznaczny przez skarżącego w składanych wnioskach dowodowych zgłoszonych na tezę odmienną od prezentowanej przez organy i w konsekwencji aprobatę istotnego zaniechania dowodowego Dyrektora skutkującego określeniem nieuzasadnionej kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 wobec dostaw towarów zrealizowanych przez stronę na rzecz P.P.H.U. I. oraz nieuprawnionym pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółkę B.; • art. 3 § 1, § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i wydanie wyroku, którym WSA zaaprobował w toku kontroli decyzji błędne ustalenia faktyczne w zakresie zeznań złożonych przez świadka Z.S.; • art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek niejednoznacznych wywodów WSA zawartych w uzasadnieniu wyroku, traktujących o konieczności posiadania oryginałów faktur w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku i jednocześnie wskazujących na brak możliwości odliczenia podatku z powodu fikcyjność zakupów usług budowlanych. 2. przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię powodującą bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia w 2013 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących faktycznie wykonane usługi przez spółkę B., podczas gdy w toku postępowania ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie udowodniły, że do nabycia usług objętych spornymi fakturami w rzeczywistości nie doszło; • art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury wystawione przez skarżącego dla P.P.H.U. I. nie dokumentują rzeczywistych transakcji i jako takie nie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT lecz w trybie sankcyjnym z art. 108 tej ustawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, żądając przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z 30 czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za powyższe miesiące. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z 29 stycznia 2016 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z 31 maja 2017 r., określił ponownie skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń-sierpień 2013 r. oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od marca do lipca 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej artykułów papierniczych, chemicznych, spożywczych oraz przemysłowych na zamówienie klienta oraz działalność developerską w zakresie budowy domków wielorodzinnych i sprzedaży mieszkań pod firmą F. Organ podatkowy wezwał skarżącego do przedstawienia ewidencji sprzedaży i zakupów za okres od stycznia do sierpnia 2013 r., w wyniku czego skarżący w pisemnym oświadczeniu poinformował, że nie posiada omawianych dokumentów z uwagi na fakt, iż 24 października 2013 r. dokonał sprzedaży przedsiębiorstwa na rzecz D.D.. Następnie przedsiębiorstwo zostało odkupione przez skarżącego w dniu 1 lutego 2014 r., jednak odzyskał on tylko część dokumentów firmy. Do pisma tego dołączone zostało oświadczenie D.D., w którym wskazał, że podczas przechowywania dokumentów większość z nich uległa bezpowrotnemu zniszczeniu. Do pisma dołączona została także umowa sprzedaży przedsiębiorstwa. Ostatecznie skarżący nie przedstawił wymaganych dokumentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 15 października 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że kluczowe jest rozstrzygnięcie czy B. sp. z o.o., wykonała halę magazynową i roboty dla skarżącego. W jego ocenie analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że hala w N. nie powstała, zaś poczynione wykopy i inne działania (np. sporządzenie dokumentacji, płatności) miały jedynie na celu uprawdopodobnić fikcyjne transakcje związane z jej rzekomą budową i rozbiórką. Wskazano, iż w zakresie inwestycji w N. organ pierwszej instancji przesłuchał Z.S., który jest rolnikiem dzierżawiącym pole od R.W., K.P., która jest sołtysem wsi, B.O., który jest rolnikiem zamieszkującym w pobliżu przedmiotowej działki, M.S., który mieszka w N.. Zdaniem organu odwoławczego, przesłuchanie ww. osób było działaniem racjonalnym i nie podważa zaufania do organów podatkowych. Z zeznań ww. świadków wynika, że hala w N. nie powstała, prowadzone były jedynie roboty ziemne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że świadkowie ci byli wielokrotnie przesłuchiwani na okoliczność powstania rzekomej hali w N.. Okoliczność braku wybudowania hali organ odwoławczy uznał za udowodnioną i nie dostrzegał konieczności ponownego przeprowadzenia dowodów z przesłuchań ww. osób, tym bardziej, że w sprawie zebrano inne dowody świadczące o tym, że obiekt nie powstał. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że dowód z oględzin działki położonej w N. dokonanych 4 lutego 2014 r., potwierdza fakt wybudowania hali. Z protokołu oględzin działki położonej w N., wskazanej przez skarżącego jako obszar, na którym budowano halę, wynika, że na wskazanej działce od utwardzonej drogi wybrano ziemię na głębokości około 30-50 cm, po obydwu stronach działki znajdują się dwa zwały gruzu betonowego. Działka jest nieogrodzona. W odległości około 15-20 metrów od utwardzonej drogi stwierdzono usypany wał ziemi wysokości około 2 metrów, długości kilkudziesięciu metrów. Ziemia na tej części działki jest nieuprawiana, ubita, zarośnięta darnią, widać miejscami piasek w wykopie. Na działce nie stwierdzono żadnych elementów metalowych. Pozostała część nieruchomości podlegającej oględzinom za zwałem ziemi była zaorana i przygotowana do uprawy rolnej. Również część działki po prawej stronie, na wysokości zakrętu utwardzonej drogi była przygotowana do uprawy (zaorana). Podkreślenia wymaga fakt, że ustalenia poczynione w trakcie oględzin korespondują z zeznaniami ww. świadków, którzy nie potwierdzili faktu powstania spornej hali w N.. Kolejnymi dowodami świadczącymi o tym, że hala w N. nie powstała są zdjęcia dostarczone przez Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Warszawie. Z przedmiotowych zdjęć wynika, że w dniach 23 marca 2011 r., 17 maja 2013 r., 31 maja 2014 r. hali nie było. Podnoszony przez stronę skarżącą argument, że hala została zbudowana przez B. sp. z o.o., a następnie została rozebrana przez M.C. w okresie pomiędzy ww. datami organ odwoławczy uznał za niewiarygodny. Według organu podatkowego również analiza aktu notarialnego z 18 października 2011 r. prowadzi do wniosku, że sporna hala nie powstała. B.W. oświadczyła przed notariuszem, że działka, będąca przedmiotem darowizny, nie jest zabudowana. Wyjaśnienia strony, że darczyńca nie była zorientowana, co dzieje się na jej działce są niewiarygodne i sprzeczne z oświadczeniem złożonym przez B.W. przed notariuszem. Organ odwoławczy w przeciwieństwie do strony skarżącej uznał B. sp. z o.o. rzekomego wykonawcę hali, jako podmiot niewiarygodny. Świadczy o tym nie tylko brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontrolnych w tym podmiocie, ale również zeznania D.K. oraz M.S. M.S. zeznał, że pełnił rolę figuranta, zaś objęcie funkcji prezesa spółki związane było z tym, że D.K. nie może prowadzić działalności gdyż jak wskazał "ludzie już mu nie ufają". Organ podatkowy nie zgodził się ze stroną, że jest to jedynie rozwiązanie biznesowe. Takie działanie jest powszechnym zjawiskiem w podmiotach wyłudzających podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie dał wiary zeznaniom D.K. oraz M.S. na okoliczność zbudowania hali w N. bowiem inne dowody w sposób oczywisty temu przeczyły. Organ odwoławczy wskazał, że wybudowanie hali magazynowej (w 90,22 %) o zakładanej kubaturze przy pomocy zatrudnionego pana "złota rączka", pracujących na czarno obywateli Ukrainy, przy braku ciężkiego sprzętu, wody i prądu (a taki obraz przebiegu inwestycji jawi się z zeznań ww. świadków), jest nieprawdopodobne. Zeznania strony w zakresie ww. budowy hali również są niewiarygodne. Strona zeznała, że rozpoczęła inwestycję (na kwotę 3.100.000 zł netto), za namową dobrego znajomego przebywającego za granicą, którego nazwiska nie pamięta. Rezygnacja z rzekomo zaawansowanej inwestycji miała zaś miejsce zgodnie z zeznaniami strony, po tym, jak R.W. dowiedział się o braku dokumentów pozwalających na budowę. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu przeprowadzenie robót ziemnych, sporządzenie umów, faktur VAT, dokonanie płatności miało jedynie na celu stworzenie pozorów wykonania hali w N.. Co do faktu dokonywania płatności organ odwoławczy uznał, że same płatności nie świadczą o wykonaniu inwestycji. Poza tym skala płatności dokonanych gotówką (98,5%) stanowi naruszenie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz nie pozwala na weryfikację, czy przepływ środków rzeczywiście miały miejsce. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego, w związku z czym organ ten postanowieniem odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z zakresu budownictwa, dowodu z zeznań B.W., ponownego dowodu z zeznań [...], dowodu z wyroku sądu karnego dla D.K. i przesłuchania tej osoby, dowodu z przesłuchania M.C. i dowodu ze zdjęć zrobionych przez tę osobę. W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy podkreślił, że skarżący nie przedłożył faktur VAT za poszczególne miesiące 2013 r., twierdząc, że ich nie posiada. Nie przedłożył faktur dokumentujących kwot podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za badany okres, mimo że był do tego wzywany. Dodatkowo faktury wystawione przez P.P.H.U. I., ujęte w rejestrze zakupu VAT nazwanym I.N. na kwotę 79.131,50 zł, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatek naliczony za okres od stycznia do sierpnia 2013 r. wynosi 0. W zakresie podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "puste faktury", które związane były z rzekomą halą w miejscowości N.. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy stwierdzić należy, iż kluczową kwestią jest rozstrzygnięcie czy B. sp. z o.o. rzeczywiście wykonała halę magazynową w N.. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja oparta jest na właściwej podstawie prawnej i nie narusza przepisów postępowania, i prawa materialnego, a stanowisko w niej zawarte, że hala w N., której wykonawcą miała być B. sp. z o.o. nie powstała, a poczynione wykopy i inne działania (np. sporządzenie dokumentacji, płatności) miały jedynie na celu uprawdopodobnić fikcyjne transakcje związane z jej rzekomą budową i rozbiórką, jest zasadne. Prawidłowe jest zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uznające, że zebrane dowody świadczą o tym, że hala w N. nie powstała, a z tego powodu nie mogła zostać następnie rozebrana, a elementy jej konstrukcji nie mogły zostać sprzedane M.C. Zgodzić się też należy z tym Sądem, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wersji skarżącego, że na polu we wsi N. postawił przy pomocy B. sp. z o.o. (podmiot "słup") halę pokaźnych rozmiarów o wartości 3.100.000 zł netto, za namową dobrego znajomego, przebywającego za granicą, której nie widzieli ani sąsiedzi, ani sołtys wsi. Należy uznać za organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że budowa hali nie miała miejsca, zaś jej jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Organ podatkowy oparł swoje stanowisko w zakresie budowy hali o kompletny i obszerny materiał dowodowy. Organy podatkowe obu instancji odniosły się do kwestii płatności, zawartych umów i fakturowania rzekomej inwestycji wskazując na brak logiki i chronologii. Skarżący starał się uprawdopodobnić budowę hali poprzez stworzenie dokumentacji i podjęcie pozorowanych działań, jednak wystąpiły okoliczności, których strona nie przewidziała, jak np. wykonanie zdjęć lotniczych. Istotnym dowodem w sprawie świadczącym o tym, że hala w N. nigdy nie powstała są zdjęcia wykonane przez Centralny Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Warszawie i włączone przez organy podatkowe w poczet materiału dowodowego sprawy. Organy podatkowe dokonały szczegółowej analizy zgromadzonych dowodów we wzajemny powiązaniu, a efekt tej analizy okazał się jednoznaczny. Organ podatkowy drugiej instancji uznał słusznie, że teza o wybudowaniu (przez pracujących "na czarno" obcokrajowców), na polu we wsi N. hali o wymiarach 98 m x 48 m, wysokości 6 m oraz wartości przekraczającej 3 miliony złotych, a następnie jej szybka rozbiórka i sprzedaż pochodzących z tej hali elementów jest niewiarygodna i nie ma odzwierciedlenia w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, nie trzeba mieć żadnej wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa i urządzeń budowlanych, aby stwierdzić, że hali nie ma i nigdy nie było. Nie jest również konieczne prowadzenie kolejnych przesłuchań w celu ustalenia okoliczności sprzedaży hali, której nie było. Stwierdzić należy, iż strona skarżąca podejmowała działania w celu uwiarygodnienia tej "inwestycji", ale robiła to w sposób wyjątkowo nieudolny. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania i gromadzenia dowodów tak długo, aż zostanie zebrany materiał dowodowym potwierdzający wersję wydarzeń przedstawianych przez stronę postępowania. Organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów, do czego był uprawniony. W sprawie zebrano bowiem wystarczający materiał dowodowy dla ustalenia stanu faktycznego, co słusznie znalazło uznanie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy obu instancji w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy konieczny dla rozstrzygnięcia sprawy, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji. Wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także NSA w licznych orzeczeniach podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności dowodowych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał szczegółowy zakres czynności dowodowych, oraz ich wyniki i ocenę. Dokonując kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia ustaleń, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia i nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych nieprawidłowości wskazywanych w skardze kasacyjnej. Zebrane przez organy dowody niezbicie świadczą o tym, że hala w N. nie powstała. Skoro hala nie powstała to nie mogła zostać rozebrana, a elementy konstrukcji nie mogły zostać sprzedane. W tym przypadku organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a stanowisko to słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej w znacznej mierze stanowią powielenie zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji, a ich uzasadnienie ma w istocie charakter polemiki ze stanowiskiem tego Sądu. Uznając zatem, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)