I FSK 1579/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 707/25 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2024 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 707/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji, DIAS) z dnia 13 stycznia 2024 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2018 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie: 1) art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie odniesieniu się do istoty sporu przedstawionej przez Skarżącą, tj. do twierdzenia, że organy obu instancji pominęły rzeczywistą treść uzasadnienia korekt deklaracji VAT-7 z dnia 29 grudnia 2022 r. oraz kontekst, w jakim zostały one złożone, co doprowadziło do wyciągnięcia błędnego wniosku, że z przedstawionego uzasadnienia korekt nie wynika, by intencją Strony było złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, podczas gdy w uzasadnieniu ww. korekt deklaracji w istocie sformułowany wniosek o tenże zwrot, wobec czego został on złożony we właściwym terminie; na wypadek przyjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że ww. kwestia została przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia – z ostrożności procesowej Spółka zarzuciła również naruszenie: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) polegające na uznaniu za zgodną z prawem nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na uznanie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2018 r. został złożony 29 kwietnia 2024 r., tj. po przedawnieniu się prawa do złożenia wniosku za te okresy, podczas gdy wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy zostały złożone na formularzu uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji w dniu 29 grudnia 2022 r. wraz z korektami deklaracji za te okresy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację w zaskarżonym wyroku wadliwej oceny materiału dowodowego pomijającej wnioski o stwierdzenie nadpłaty, złożone przez Spółkę w dniu 29 grudnia 2022 r. na formularzu uzasadnienia przyczyny złożenia korekty deklaracji, podczas gdy treść uzasadnienia przyczyny złożenia korekty należało odczytać zgodnie z intencją Strony jako wnioski o stwierdzenie nadpłaty; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, w której złożenie korekty deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zobowiązany jest do wezwania podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynającego postępowanie, podczas gdy ustawodawca zobowiązał organ podatkowy do zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za zgodne z prawem postanowienia wydanego z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, ewentualnie zaś o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona oświadczyła także, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2018 r. 3.3. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, że Spółka w dniu 29 grudnia 2022 r. złożyła w do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2018 r. oraz za grudzień 2018 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn korekt. Z uwagi na wątpliwości w zakresie złożonych korekt, organ pierwszej instancji pismami z dnia 10 stycznia 2023r., z dnia 22 lutego 2023 r. i z dnia 29 sierpnia 2023 r. wzywał Spółkę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, informując jednocześnie o przeprowadzonych czynnościach kontrolnych w zakresie tych korekt. Spółka nie odpowiedziała na żadne z wezwań oraz nie złożyła wymaganego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W dniu 29 kwietnia 2024 r. Strona zwróciła się do NUS z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okres. W treści pisma Spółka wskazała, że wniosek składa w odpowiedzi na pismo NUS z dnia 29 sierpnia 2023 r., wzywające do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w związku ze złożeniem korekt deklaracji za okres od kwietnia do października 2018 r. W związku z tym organy podatkowe uznały, że Spółka złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w dniu 29 kwietnia 2024 r., tj. 4 miesiące po upływie terminu na dokonanie tej czynności. W związku z tym zasadnym było wydanie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, które nie objęło miesiąca grudnia 2018 r., co do którego nie upłynął okres przedawnienia. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organów podatkowych stwierdził, że działanie NUS było prawidłowe i znajdowało oparcie w przepisach prawa, nie było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług, gdyż Skarżąca wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług po upływie terminu na dokonanie tej czynności. Samo złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej nie może być podstawą zwrotu nadpłaty ani też nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ nie jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. 3.4. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, ale zasadniczo koncentrują się one na stanowisku Spółki, zgodnie z którym samo uzasadnienie przyczyn złożonych korekt deklaracji wywołało skutek w postaci wniosku o zwrot nadpłaty, gdyż jego treść oraz kontekst w jakim korekty zostały złożone prowadziło do wniosku, że intencją Strony było złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty i w taki sposób powinno być odczytane. Brak uwzględnienia tego stanowiska przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji doprowadziło, w ocenie kasatora, do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej. 3.5. Stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 3 tej ustawy jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Z powyższych przepisów wynika obowiązek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Słusznie zatem zauważył Sąd pierwszej instancji, że samo złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej nie może być podstawą zwrotu nadpłaty, ani też nie wszczyna postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ nie jest wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Takiego wniosku nie może więc zastąpić uzasadnienie przyczyn złożonych korekt, na które powołuje się Strona. Czym innym jest bowiem uzasadnienie zawarte w stosownym polu formularza uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji (ORD-ZU) za poszczególne miesiące rozliczeniowe, a czym innym wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Z argumentacji Strony wynika, że oczekuje ona, że to organ podejmie inicjatywę procesową w sprawie, w której taka inicjatywa niewątpliwe należała do Strony. Przypomnieć należy, że w świetle przywołanego art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej kluczowe znaczenie ma wniosek o stwierdzenie nadpłaty, równocześnie z którym jest składana korekta deklaracji, a nie na odwrót. To wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze złożoną korektą deklaracji wyznaczają zakres i przedmiot postępowania, w ramach którego organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony w tym wniosku. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte z urzędu, a brak wniosku podatnika uniemożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy organ podatkowy nie ma wątpliwości, co do wystąpienia nadpłaty. Zgodzić się więc należy z Sądem wojewódzkim, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, uznając, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty stanowi warunek konieczny do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z kolei złożenie wniosku w dniu 29 kwietnia 2024 r. niewątpliwe nastąpiło po upływie terminu na dokonanie tej czynności. W konsekwencji powyższego za błędne należało uznać stanowisko Strony prezentowane w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i powielone w skardze kasacyjnej. Za niezasadne należało zatem uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia: - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. – polegającego na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, - art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 i art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej – polegającego na zaaprobowaniu nieuzasadnionej odmowy wszczęcia postępowania, - art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej – polegającego na wadliwej ocenie treści uzasadnienia przyczyny złożenia korekty, które należało odczytać zgodnie z intencją Strony jako wnioski o stwierdzenie nadpłaty, - art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu postanowienia z naruszeniem obowiązku sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego. Źródłem tych zarzutów jest bowiem wadliwe stanowisko Strony co do uznania za wniosek o stwierdzenie nadpłaty treści uzasadnienia przyczyn korekt deklaracji, zawartego w formularzach tych korekt. Brak było także podstaw do stwierdzenia przez organ podatkowy nadpłaty z urzędu, co zasadnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zarzut naruszenia art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). 3.6. Biorąc powyższe pod uwagę należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że zasadnie organy podatkowe odmówiły wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie przyczyną odmowy wszczęcia postępowania było złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty dopiero w dniu 29 kwietnia 2024 r., a więc po upływie terminu na dokonanie tej czynności. 3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA