I FSK 1577/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Joanna Tararuj-Młynik, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 24/16 w sprawie ze skargi F. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 września 2015 r. nr ILPP1/4518-1-1/15-2/AS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od F. S.A. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. NSA/wyr. 1 - wyrok

Skarga kasacyjna Ministra Finansów dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 24/16. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez F. S.A., interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż w deklaracjach VAT-7 regularnie wykazuje nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym. W związku z tym składa wnioski o zaliczenie kwoty zwrotu VAT na poczet różnych zobowiązań podatkowych/należności publicznoprawnych, w tym z tytułu podatku od nieruchomości. Właściwy dla zwrotu i zaliczenia organ, tj. naczelnik urzędu skarbowego, konsekwentnie jednak odmawia uwzględnienia i realizacji wniosków spółki w zakresie obejmującym zaliczenie zwrotu VAT na poczet podatku od nieruchomości wskazując, że dla skutecznego zaliczenia zwrotu na zaległość podatkową niezbędne jest istnienie tożsamości beneficjenta wpływów podatkowych. Zajmuje bowiem stanowisko, że nie jest możliwe zaliczenie zwrotu w podatku stanowiącym dochód budżetu państwa na poczet podatku od nieruchomości, stanowiącego dochód budżetu gminy. W związku z odmową zaliczenia nadwyżki VAT stosowna kwota jest każdorazowo zwracana Spółce przez organ na jej rachunek bankowy. Kwota ta następnie zostaje niezwłocznie przekazywana przez Spółkę na rzecz beneficjenta podatku od nieruchomości, tj. burmistrza gminy, z jednoczesnym wyjaśnieniem, że Spółka wniosła o zaliczenie zwrotu VAT na podatek od nieruchomości, zaś organ niezasadnie odmówił tego zaliczenia. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego o odpowiedź na pytania: 1) czy możliwe jest zaliczenie kwoty nadwyżki (zwrotu) VAT na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości? 2) w którym momencie następuje zaliczenie kwoty zwrotu VAT na poczet powyższych zobowiązań? 3) czy zaliczenie kwoty VAT na poczet innych zobowiązań skutkuje wygaśnięciem tych zobowiązań w momencie zaliczenia? Zdaniem Strony, na gruncie obowiązujących przepisów dopuszczalne jest skuteczne zaliczenie zwrotu VAT na poczet podatku od nieruchomości. W ocenie Spółki, kwestia tożsamości beneficjenta wpływów podatkowych jest prawnie nieistotna. Organ podatkowy ma zawsze obowiązek przekazać zwrot zgodnie z wytycznymi podatnika. Zaliczenia zaś kwot zwrotu VAT następuje w momencie złożenia deklaracji VAT-7, w której wykazana zostanie kwota zwrotu VAT wraz z wnioskiem o jego zaliczenie na poczet innych zobowiązań. Z chwilą zaliczenia zaś kwoty zwrotu VAT na poczet innego zobowiązania następuje wygaśnięcie tego zobowiązania. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 577/11 (opubl. CBOSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że kwotę zwrotu VAT naczelnik urzędu skarbowego może zaliczyć jedynie na zobowiązania podatkowe spółki pozostające w jego właściwości. Naczelnik urzędu skarbowego nie jest jednak organem właściwym w zakresie zobowiązań w podatku od nieruchomości. Z tego względu nie może dokonywać zaliczenia zwrotu VAT na te zobowiązania publicznoprawne. Zdaniem organu interpretacyjnego, czynność taka naruszałaby zasadę działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. W konsekwencji organ podatkowy uznał za niemożliwe zaliczenie kwoty nadwyżki (zwrotu) VAT na poczet zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy organ podatkowy uznał pytanie nr 2 spółki za bezprzedmiotowe. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy zaliczenie kwoty zwrotu VAT na poczet innych zobowiązań skutkuje wygaśnięciem tych zobowiązań w momencie zaliczenia, organ podatkowy podkreślił, że dla skutecznego zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową niezbędne jest istnienie tożsamości beneficjenta wpływów podatkowych. Brak takiej tożsamości skutkuje tym, że niedopuszczalne jest dokonanie zaliczenia nadpłaty na poczet innych zobowiązań spółki. Nie można zatem mówić w ogóle o wygaśnięciu zobowiązania "gminy". Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, nie zgadzając się z wydanym wobec niej orzeczeniem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o uchylenie interpretacji i zwrot kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym Ministrowi Finansów naruszenie art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 i 3, a także art. 59 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez przyjęcie, że niedopuszczalnym jest zaliczenie kwoty nadwyżki (zwrotu) VAT na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości z uwagi na brak tożsamości beneficjenta wpływów podatkowych, mimo iż zarówno obowiązujące przepisy, jak i jednolita linia orzecznicza NSA wprost takie zaliczenie dopuszczają, nie formułując żadnych ograniczeń dla zaliczenia, w tym w szczególności w zakresie warunku istnienia tożsamości beneficjenta wpływów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. WSA we Wrocławiu uznał skargę za częściowo zasadną. Sąd pierwszej instancji zgodził się bowiem zasadniczo z poglądem organu podatkowego w kwestii braku możliwości skorzystania w sprawie przez Skarżącą z instytucji zaliczenia zwrotu VAT na poczet podatku od nieruchomości. W związku z tym, po dokonaniu analizy stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, a także regulacji dotyczących kompetencji organów podatkowych, stwierdził, że w sprawie nie można zastosować instytucji zaliczenia zwrotu VAT przewidzianej w art. 59 § 1 pkt 4 i art. 76 § 1 tej ustawy. Dlatego zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 59 § 1 pkt 4 w zw. z art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej uznał za niezasadne. Nie zgodził się jednak ze stanowiskiem tego organu odmawiającym realizacji wniosku Skarżącej. Przyjął bowiem, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, że podatnik składając wniosek zwrotu VAT, stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177, ze zm. obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od nieruchomości, oczekuje przekazania wskazanej kwoty zwrotu VAT przez naczelnika urzędu skarbowego na rachunek gminnego organu podatkowego. Zatem takie żądanie podatnika zawarte w przedmiotowym wniosku należy tym samym uznać za dyspozycję wykonania przelewu, nie zaś zaliczenie zwrotu podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił przy tym, że mając świadomość rygorystycznego charakteru przepisów dotyczących zwrotu VAT, należy uwzględnić treść art. 84 Konstytucji RP, przewidującego obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych. W związku z tym postanowił zmodyfikować, na korzyść Skarżącej, normę postępowania przewidzianą w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji uznał, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy naczelnik urzędu skarbowego, realizując wniosek skarżącej, powinien przekazać kwotę zwrotu VAT, zamiast na rachunek bankowy podatnika, na rachunek bankowy gminnego organu podatkowego. Działanie powyższe mieści się – zdaniem WSA – w udzielonej naczelnikowi urzędu skarbowego kompetencji przewidzianej w art. 5 ust. 6 pkt 7b ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 578 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o urzędach i izbach skarbowych", zgodnie z którym do zadań naczelników urzędów skarbowych należy: dysponowanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych urzędu obsługującego naczelnika urzędu skarbowego. Skoro celem takiej czynności jest zapłata innego podatku, to zbędnym jest aby dochodziło do sekwencji zdarzeń jaką jest zwrot VAT najpierw na rachunek podatnika a następnie jego przelew z rachunku podatnika na rachunek gminy. Rozwiązaniem prostszym jest przekazanie zwrotu przez naczelnika urzędu skarbowego na rachunek gminy. Konsekwencją przyjętego powyżej stanowiska jest to, że za dzień zwrotu podatku oraz zapłaty podatku należy, według Sądu pierwszej instancji, uznać dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu (art. 77b § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości i, odwołując się do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił temu orzeczeniu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię polegającą na tym, że przez wniosek podatnika o zaliczenie zwrotu VAT na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości należy rozumieć upoważnienie naczelnika urzędu skarbowego do przekazania kwoty zwrotu VAT na rachunek gminnego organu podatkowego, gdy tymczasem instytucja upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego do przekazania kwoty zwrotu VAT na rachunek gminnego organu podatkowego uregulowana została w innych przepisach; 2. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., przez wydanie rozstrzygnięcia przekraczającego granice sprawy, pomimo związania zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, b) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez stwierdzenie, iż w wydanej interpretacji podatkowej Minister Finansów powinien zanegować stanowisko w przedmiocie odmowy organu podatkowego (naczelnika urzędu skarbowego) przekazania zwrotu VAT na rachunek bankowy gminy tytułem zapłaty podatku od nieruchomości, a przez to powinien wykroczyć poza ocenę stanowiska wnioskodawcy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, c) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, które nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W związku z tymi podstawami kasacyjnymi organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie wniosła, jednakże w piśmie procesowym z 18 września 2018 r., zastępujący ją radca prawny wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego organu, że w zaskarżonym wyroku WSA dokonał błędnej wykładni art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przyjmując, że art. 84 Konstytucji RP pozwala na dokonanie modyfikacji tego przepisu dotyczącego zaliczania nadpłat w taki sposób aby wyprowadzić z niego normę upoważniającą naczelnika urzędu skarbowego do przekazania kwoty zwrotu VAT na rachunek bankowy gminnego organu podatkowego. Taka wykładnia wykracza w sposób ewidentny poza obowiązujące w momencie wydawania interpretacji brzmienie zarówno art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.: "Nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2". Przepis ten, mający odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku (art. 76b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT), dotyczy zatem instytucji prawnej umożliwiającej rozliczenie przez podatnika zaległych, bieżących i przyszłych zobowiązań podatkowych (także odsetek za zwłokę) poprzez zaliczenie na ich poczet posiadanej przez podatnika nadpłaty. Konsekwencją skutecznego uruchomienia mechanizmu zaliczenia przewidzianego w tym przepisie jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej jest sformułowany, tak jak i inne przepisy rozdziału 9 "Nadpłata" działu III Ordynacji podatkowej w sposób kazuistyczny, podobnie zresztą jak i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Zarówno ta okoliczność, jak i cel jakiemu zawarte w nim unormowanie ma służyć, w sposób jednoznaczny przemawiają za interpretowaniem go ściśle do jego brzmienia, a więc za stosowaniem wykładni literalnej. Próba wprowadzenia do tej normy dodatkowej treści, niezwiązanej z instytucją zaliczenia nadpłaty skutkującej wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, w postaci nakazania państwowemu organowi podatkowemu wykonania dyspozycji przelewu nadpłaty na rachunek bankowy samorządowego organu podatkowego, tak jak zaproponował to WSA w zaskarżonym wyroku, nie znajduje uzasadnienia w żadnej z metod wykładni tego przepisu. Odwołanie się w tym przypadku jako do argumentu przemawiającego za dopuszczalnością dokonania w istocie zmiany art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej do art. 84 Konstytucji RP, z którego wynika, że "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie" , nie zostało przez Sąd wyjaśnione. Brak wyjaśnienia w tym zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia narusza przy tym art. 141 § 4 P.p.s.a., jak zasadnie podniósł organ w skardze kasacyjnej. Z konstytucyjnego obowiązku powszechności opodatkowania nie można wyprowadzać technicznych przepisów dotyczących sposobu realizacji tego obowiązku na poziomie zagadnień związanych z przepływem środków pomiędzy rachunkami podatnika a organów podatkowych. Miejscem do wprowadzania tego rodzaju regulacji są przepisy ustawowe. Dlatego też stanowisko WSA, co do uproszczenia drogi obiegu środków pieniężnych podatnika w sytuacji gdy środki te znajdują się na rachunku bankowym urzędu obsługującego naczelnika urzędu skarbowego w przypadku woli zapłaty tymi środkami podatku od nieruchomości stanowiącego dochód budżetu gminy, nie może być realizowane na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, jak wskazano to w ostatnim akapicie na s. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Za usprawiedliwione należało uznać także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze kasacyjnej Ministra Finansów. W rozpatrywanej sprawie skarga do WSA we Wrocławiu na interpretację Ministra Finansów z dnia 14 września 2015 r. została wniesiona pismem z 3 grudnia 2015 r., a więc w stanie prawnym, w którym obowiązywał przy jej rozpoznawaniu nie tylko art. 134 § 1, ale także art. 57a P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami Sąd administracyjny przy rozpoznawaniu skargi na interpretację podatkową rozstrzygając w granicach danej sprawy jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca Spółka w skardze zarzuciła organowi podatkowemu rażące, mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 76b § 1 w zw. z art. 76 § 1 i 3, a także art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie niedopuszczalności zaliczenia kwoty nadwyżki (zwrotu) podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości. W tym zakresie WSA uznał zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne. Na marginesie można zauważyć, że stanowisko Sądu Administracyjnego pierwszej instancji w tej materii zawarte w zaskarżonym wyroku znalazło potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 9/16 (opubl. CBOSA), w której stwierdzono, że "Artykuł 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do zaliczenia przez naczelnika urzędu skarbowego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych, do których określenia czy ustalenia właściwy jest organ jednostki samorządu terytorialnego". Natomiast formułując podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji WSA wyszedł poza zarzuty skargi i powołaną podstawę prawną, odwołując się po pierwsze do intencji Skarżącej cyt. "Podatnik zatem składając wniosek zwrotu VAT na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości, w istocie jak wynika z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi, oczekuje przekazania wspomnianej kwoty zwrotu VAT przez naczelnika urzędu skarbowego na rachunek gminnego organu podatkowego" (s. 8, czwarty akapit motywów zaskarżonego wyroku), wyprowadzonych przy tym nie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ale z argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi do WSA. Po drugie, Sąd pierwszej instancji, przyjmując, że doszło do naruszenia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie w jakim zaakceptowano stanowisko w przedmiocie odmowy organu podatkowego przekazania zwrotu VAT na rachunek bankowy gminy tytułem zapłaty podatku od nieruchomości dokonał analizy tych przepisów abstrahując od zarzutów skargi i granic sprawy, jakie stanowiła odpowiedź na pytania postawione przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także odwołując się przy dokonywaniu wykładni wymienionych wyżej przepisów do niepowołanego w skardze jako podstawa prawna art. 84 Konstytucji RP. W związku z powyższym należy podzielić zarzuty organu interpretacyjnego, że w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. Z przyczyn podanych wyżej usprawiedliwione są również zarzuty naruszenia w zaskarżonym orzeczeniu WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie było bowiem przesłanek do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej interpretacji, która zawierała prawidłowe stanowisko w kwestii zagadnień podniesionych w sformułowanych przez wnioskodawcę pytaniach zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, należy zastosować art. 188 P.p.s.a. i nie tylko uchylić zaskarżony wyrok, ale także oddalić skargę Spółki, stosownie do art. 151 w zw. z art. 193 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Szefa KAS, który po reformie administracji skarbowej, przejął w tej sprawie kompetencje Ministra Finansów do występowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.