I FSK 1575/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 818/18 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń i luty 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 818/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. spółki z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: Strona lub Skarżąca, lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 11 października 2018 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące styczeń i luty 2015 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Decyzją z 19 października 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] rozliczył Spółce (do dnia 7 października 2015 r. ....) podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 280.828 zł wynikający z faktur wystawionych przez M. K. (firma ....), niedokumentujących rzeczywistych zakupów katod niklowych, które miały być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (również uznanej za fikcyjną) na rzecz słowackiej spółki I E. 2.2. Decyzją z 11 października 2018 r. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Zwrócił uwagę, że katody niklowe, które firma M. K. miała odsprzedać na rzecz Strony, zostały nabyte od firmy M. z [...] (należącej do D. G.) na podstawie faktur wystawionych odpowiednio w dniach 28 stycznia i 19 lutego 2015 r. Z kolei przebieg transakcji, której przedmiotem miały być katody niklowe, wskazuje że uczestniczące w nich podmioty tworzyły pozory legalności transakcji handlowych w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W przedmiotowej sprawie D. G. pełnił rolę "znikającego podatnika", ponieważ nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami kolorowymi, wystawiając jedynie faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następny w kolejności M. K. - jako podmiot pośredniczący pomiędzy "znikającym podatnikiem" od którego dokonał nabycia a "brokerem" na rzecz którego dokonał natychmiastowej dostawy - pełnił rolę bufora, którego zadaniem było uprawdopodobnienie wiarygodności dokonywanych transakcji. Z kolei Spółka - jako "broker" - po nabyciu towarów od przedsiębiorstwa buforowego dokonała następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem 0% stawki podatku wykazując jednocześnie kwotę podatku do zwrotu, podczas gdy towar za pośrednictwem słowackiej firmy I. E. miał zostać dostarczony na rzecz czeskich firm H. i K., które okazały się "znikającymi podatnikami". W ocenie organu odwoławczego w sprawie Strona nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale jednocześnie nie mogła nie wiedzieć, że biorąc udział w kwestionowanych transakcjach uczestniczy w oszustwie "karuzelowym" mającym na celu nienależne wyłudzenie podatku VAT, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych związanych z dokonywanymi przez Spółkę transakcjami. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - podzielił ocenę organów podatkowych. 3.2. Zdaniem Sądu organy przekonująco uzasadniały swoje stanowisko, a fikcyjny charakter transakcji, w których Spółka brała udział, potwierdzała m.in. treść decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 lutego 2017 r., w której organ ten na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, orzekł o obowiązku zapłaty przez D. G. podatku VAT wynikającego z faktur z dnia 28 stycznia i z dnia 19 lutego 2015 r., wystawionych na rzecz firmy M. K. tytułem sprzedaży katod niklowych. Sąd przyjął, że organy zidentyfikowały podmioty biorące udział w "oszustwie karuzelowym" i słusznie oceniły, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej. W sprawie nie doszło do naruszenia zasad określonych w art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ omawiając kwestię "dobrej wiary podatnika" przeanalizował wszystkie istotne dowody odrębnie, ale i we wzajemnej łączności, tworząc tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca złożyła wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów katod niklowych; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez: - prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - nie wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy; - brak wnikliwości przy rozpatrywaniu sprawy i wybiórcze zebranie materiału dowodowego i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, iż Spółka dokonywała nabyć towarów i dalszej ich odsprzedaży jednie w celu otrzymania zwrotu podatku VAT; - dokonanie oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego; - sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, tj. nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 3) art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy, a także błędnym oddaleniu skargi czym naruszono art. 151 P.p.s.a. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.3. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego o charakterze wynikowym, w zakresie odmowy obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 5.4. W ramach zarzutów zmierzających do podważenia dokonanych przez organy czynności dowodowych i wyprowadzonych w oparciu o nie ocen, Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Koncentrowały się one na wskazaniu, że organy dokonały niepełnej, a przez to dowolnej i niewłaściwej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Próbowano nimi dowieść, że Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, a "w sprawie nie wykazano jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, iż podatnik w sposób świadomy i celowy brał udział w oszustwie podatkowym", zaś "Skarżącą obarczono za nieprawidłowości popełnione przez dostawców jej dostawców". 5.4.1. W odniesieniu do motywów ukierunkowanych na zwalczenie stanowiska o świadomości udziału Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej, czy w transakcjach nie nastawionych na cele gospodarcze lecz na oszustwo podatkowe, należało wyjaśnić kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a mianowicie rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawy pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Ze wspomnianego wyroku wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 112 (wcześniej VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w E. regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można pozbawić prawa do odliczenia, a realizowana przez niego dostawa towaru, mająca z jego punktu widzenia wymiar gospodarczy, a nie stanowienie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 u.p.t.u. Dlatego też w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. W postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20 Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt nabycia przez podatnika towarów lub usług, podczas gdy posiadał on jakąkolwiek wiedzę, że przez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, a w konsekwencji uzasadnionym było pozbawienie go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie czy podatnik uczestniczył w oszustwie nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). W świetle przywołanego orzecznictwa TSUE istotnym jest, aby organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. 5.4.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jako prawidłowe ocenił wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe" w podatku od towarów i usług. Organy określiły podmioty biorące udział w "oszustwie karuzelowym", przypisując rolę "znikającego podatnika" firmie D. G., zaś firmie M. K. rolę "bufora", tj. podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" na rzecz którego M. K. dokonał natychmiastowej dostawy do Skarżącej. Ta ostatnia natomiast poprzez WDT dokonane na rzecz słowackiej firmy I. E., umożliwiła dalsze wystawienie faktur do "znikających podatników" (tj. czeskich firm H. i K.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy zasadnie zidentyfikowały cały proceder i w sposób właściwy ustaliły, jaką rolę pełniły w nim poszczególne podmioty. Skarżąca uczestniczyła w łańcuchach dostaw, mających na celu wyłudzenie podatku VAT, a wykazane WDT na rzecz słowackiego podmiotu nie miały rzeczywistego charakteru, lecz były transakcjami pozornymi, z góry wyreżyserowanymi i zaplanowanymi, mającymi na celu nadużycia w zakresie podatku VAT. Ustalenia i ocenę, z których wynikało, że Skarżąca rozliczając podatek VAT w analizowanym okresie rozliczeniowym była świadoma, że zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem na gruncie VAT potwierdza szereg okoliczności, w obszarze: - sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami: z zeznań P. P. - przesłuchanego w charakterze strony - wynika bowiem, że zdecydował się na handel metalami kolorowymi, przyjmując w ten sposób propozycję poznanego przy okazji spotkania towarzyskiego M. K., i podjął współpracę z należącą do niego firmą, wchodząc w ten sposób cyt.: "(...) w gotowy schemat biznesowy". Z zeznań tych wynikało jeszcze, że Spółka dokonała sprzedaży katod niklowych na rzecz słowackiej firmy, z tym że cała transakcja została de facto zorganizowania przez M. K., który wskazał nie tylko odbiorcę towaru, ale także sposób płatności, firmę transportową (przewoźnika) oraz zajął się przeładunkiem towaru; - przebiegu transakcji: katody niklowe, które firma M. K. miała odsprzedać na rzecz Spółki, zostały przez M. K. nabyte od firmy D. G. na podstawie faktur wystawionych odpowiednio w dniach 28 stycznia i 19 lutego 2015 r. W przypadku pierwszej transakcji katody te zostały przez firmę M. K. odsprzedane Skarżącej tego samego dnia (faktura z dnia 28 stycznia 2015 r.), a w przypadku drugiej z transakcji - jeszcze przed ich nabyciem (faktura z dnia 17 lutego 2015 r. lub według noty korygującej z dnia 18 lutego 2015 r.). Wymieniony towar następnie stał się przedmiotem WDT dokonanej przez Spółkę na rzecz I. E., która miała mieć miejsce w dniach 29 stycznia 2015 r. oraz 18 lutego 2015 r., co w przypadku drugiej z tych dostaw oznacza, że Spółka dokonała WDT nie tylko zanim sama nabyła katody od firmy M. K., ale jeszcze zanim ta firma nabyła je od M.; - braku weryfikacji towaru objętego obrotem: pomimo, iż przedmiotem transakcji był towar o znacznej wartości rynkowej, nie dokonywano sprawdzenia ilości oraz jakości katod; - braku weryfikacji bezpośrednich kontrahentów: przed rozpoczęciem współpracy Spółka nie podejmowała żadnych działań mających na celu weryfikację (sprawdzenie) rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów; decydując się na dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz słowackiej firmy o łącznej wartości przekraczającej 1.500.000 zł Strona nie skorzystała także z możliwości wystąpienia w trybie art. 97 ust. 17 ustawy o VAT w celu zidentyfikowania określonego dla transakcji UE na terytorium państwa członkowskiego podmiotu na dzień zawierania transakcji; - zachowania stron transakcji: fakturom towarzyszyły oświadczenia stron zapewniające że, cyt.: "(...) transakcja (...) nie uczestniczy w procedurze wyłudzenia podatku VAT, a (...) towar jest legalnego pochodzenia", a także dokumentowanie transakcji za pomocą zdjęć (na podstawie których i tak nie można stwierdzić gdzie i kiedy zostały wykonane). W zwykłym (typowym) obrocie gospodarczym takie praktyki nie są bowiem powszechnie stosowane i w ocenie organu świadczą o tym, że uczestnicy tych transakcji przewidywali, że mogą powstać wątpliwości co do potwierdzenia lub nawet udowodnienia ich rzetelności. Jest to istotne o tyle, że Spółka nie zawarła z firmą I. E. zwykłej umowy o współpracy - podstawowego aktu, który mógłby stanowić podstawę dochodzenia ewentualnych roszczeń w przypadku naruszenia interesów którejś ze stron transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie przywołane wyżej okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Ustalone okoliczności, świadczyły o tym, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej przeczą tezie jakoby nie miała ona świadomości istnienia oszustwa (nie mogła nie wiedzieć w jakich transakcjach bierze udział). Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego wyrażoną przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. W skardze kasacyjnej wskazano (str. 6) że "Spółka podjęła wszelkie możliwe i dopuszczalne przepisami prawa środki zmierzające do potwierdzenia rzeczywistego przebiegu transakcji, jej przedstawiciel uczestniczył w transporcie, dokonywał dokumentacji fotograficznej, płatności dokonywane były za pośrednictwem rachunku bankowego, zabezpieczył zapis tachografu i GPS". Powołane okoliczności w niniejszej sprawie nie stanowią jednak o tym, że Skarżąca nie mogła nie wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Stanowią one w istocie to, że Spółka podejmowała określone czynności w związku z handlem katodami niklowymi. Jednak one wespół z pozostałymi okolicznościami w obszarze obrotu wspomnianym towarem doprowadziły organy do stwierdzenia udziału Spółki w tzw. karuzeli podatkowej. Z kolei okoliczność, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała Skarżąca, nie mogła świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem sytuacja, w której materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony inaczej niż oczekiwała Skarżąca, nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. Skarżąca bezpodstawnie również zarzuca, że organ nie dokonał ustaleń w odniesieniu do jej relacji z bezpośrednimi kontrahentami, a oparł się na ustaleniach dotyczących innych podmiotów biorących udział w obrocie karuzelowym. Po pierwsze, organy i zarazem Sąd przywoływały okoliczności w zakresie relacji Spółki z jej bezpośrednimi kontrahentami, odniosły się do przebiegu zakupu i sprzedaży Skarżącej (w pkt 5.4.2 niniejszego uzasadnienia szereg takich okoliczności powołano). Po drugie, nie mogło stanowić uchybienia przepisom w tej sprawie zidentyfikowanie całego procederu oszukańczego i odniesienia poszczególnych jego ustaleń do wykazanych przez Spółkę transakcji, skoro z materiału dowodowego wynikało, iż stanowiła ona jedno z ogniw tego nadużycia. Odseparowana weryfikacja tylko transakcji Skarżącej, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej (jak podnosi Spółka: towar kupowała, odbierała go z magazynu, transportowała, dokonywała płatności przelewem). Tymczasem przedstawienie ustaleń również w zakresie podmiotów kamuflujących swoje rzeczywiste intencje przy obrocie tym samym towarem co Skarżąca, pozwala uwidocznić faktyczny cel wykazywanych na fakturach zdarzeń. 5.5. Chybione stały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy prawo do zastosowania stawki 0% przy dostawie wewnątrzwspólnotowej związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które mają potwierdzić takie czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu ustawy. Skarżąca bezpodstawnie więc odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i równocześnie nie chroniła jej przesłanka dobrej wiary (w rozumieniu wypracowanym w orzecznictwie TSUE), bo nie mogła z uwagi na świadomy udział Spółki w transakcjach nastawionych na oszustwo. 5.6. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku motywy były na tyle wystarczające, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł dokonać kontroli tego orzeczenia w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA A. Jakimowicz s. NSA A. Mudrecki s. NSA D. Oleś