I FSK 1574/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 262/15 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 240zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 262/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę K. M. (dalej: strona lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: organ lub organ odwoławczy) z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do października 2010 r., styczeń 2011 r. oraz poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor UKS dokonał rozliczenia strony z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do października 2010 r., styczeń 2011 r. oraz od czerwca do grudnia 2011 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Następnie postanowieniem z dnia 15 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. nadał przedmiotowej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Po rozpoznaniu złożonego przez stronę zażalenia organ odwoławczy - postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. - utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że każdy z powodów wymienionych w art. 239b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., stanowi samodzielną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślono też, że wobec strony prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wynikającymi z innej ostatecznej decyzji Dyrektora UKS. W konsekwencji w rozpoznawanej sprawie została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wynikająca z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Ponadto po przeanalizowaniu sytuacji majątkowej strony organ odwoławczy stwierdził, że nie posiada ona majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co wyczerpuje znamiona przesłanek wynikających z art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. Okoliczność dysproporcji pomiędzy uzyskiwanymi przez stronę dochodami a kwotą należności podatkowych, za które odpowiada, oraz brak zapłaty tych należności, jak również fakt wniesienia odwołania od decyzji objętej postanowieniem w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, mogą wskazywać - zdaniem organu odwoławczego - na prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie wykonane. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 1 - 3 oraz art. 239b § 2 O.p., poprzez bezzasadne uznanie, że zachodzą przesłanki do nadania decyzji Dyrektora UKS rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy nie wskazano jednoznacznie, że zobowiązanie nie zostanie przez nią wykonane. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o jej oddalenie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę strony wskazując, że nie dopatrzył się podnoszonych w niej naruszeń prawa przez organy podatkowe. Sąd zakreślił przy tym granice swojej kognicji, zaznaczając, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd przyjął zaś ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, uznając je za dokonane z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Po przeanalizowaniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd wskazał, że dla zastosowania tej instytucji prawnej konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. jednej ze wskazanych w treści art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. oraz wskazanej w § 2 art. 239b cytowanej ustawy. Warunkiem koniecznym nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, powyższe warunki zostały spełnione. Bezsporny był bowiem fakt toczącego się wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego (art. 239b § 1 pkt 1 O.p.), przy czym w ocenie Sądu okoliczność postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej jest w tego typu sprawach bez znaczenia. Ponadto wykazano, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.). Wskazana zaś przez stronę okoliczność kontynuowania działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającego argumentu dla podważenia prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Sąd zwrócił również uwagę na szeroko przytoczone przez organ odwoławczy, ustalone w sprawie okoliczności, świadczące o tym, że skarżąca dokonała w toku postępowania kontrolnego czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości w rozumieniu art. 239b § 1 pkt 3 O.p. W kontekście przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wskazano natomiast, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterlizowania się jej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa w sposób szeroki znalazł swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, a Sąd tę argumentację podzielił. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pk 1 - 3 oraz art. 239b § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy prawidłowo wykazał spełnienie łącznie przesłanek przedmiotowego przepisu, podczas gdy nie wykazano wystąpienia żadnej z przesłanek z § 1 przepisu, jak również nie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 6.2. Autor skargi kasacyjnej opiera ją na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pkt 1-3 oraz § 2 O.p., poprzez błędną ich wykładnię, skutkującą - w jego ocenie - przyjęciem przez Sąd, że organy podatkowe prawidłowo wykazały spełnienie (i to łączne) określonych w tych przepisach przesłanek warunkujących nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wydanej wobec skarżącej decyzji nieostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług. Rozwijając swoją argumentację w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor neguje zaś znaczenie poszczególnych okoliczności faktycznych, przyjętych przez organy podatkowe za świadczące o spełnieniu ww. przesłanek. 6.3. Przed bezpośrednim wyjaśnieniem przyczyn braku zasadności tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego przypomnieć wypada pewne istotne i oczywiste kwestie dotyczące konstrukcji skargi kasacyjnej. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 6.4. Uwzględniając zatem powyższe uwagi i odnosząc je do treści skargi kasacyjnej wniesionej przez stronę w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż pomimo wskazania - jako formy naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, dalsza argumentacja skarżącej w istocie wskazuje na zarzut błędnej subsumpcji tych przepisów do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Powyższe stanowi zatem wadę konstrukcyjną wniesionego środka odwoławczego. 6.5. Niezależnie jednakże od powyższego, uwzględniając poglądy wyrażone w powołanej wcześniej uchwale z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, Naczelny Sąd Administracyjny, po merytorycznym rozpatrzeniu podniesionego zarzutu, uznaje go za całkowicie chybiony. 6.6. Jak bowiem wynika z przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a niepodważonego skutecznie w skardze kasacyjnej, stanu faktycznego: wobec skarżącej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne (jest to przy tym okoliczność bezsporna) w zakresie innych należności podatkowych (podatek od towarów i usług za okres od stycznia do września 2008 r.), skarżąca nie posiada majątku o wartości adekwatnej do wysokości zaległości podatkowej, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy (tj. formy zabezpieczenia korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego), a ponadto czynności podejmowane przez skarżącą już po wszczęciu postępowania przez organy podatkowe (zbycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wyzbycie się własności pojazdów na rzecz majątku odrębnego małżonka) wypełniają znamiona wskazujące na wyzbywanie się majątku znacznej wartości. Powyższe okoliczności wypełniają zatem trzy spośród czterech wymienionych w art. 239b § 1 O.p. przesłanek uzasadniających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Tymczasem, jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, każda z przesłanek wymienionych w tym przepisie stanowi samodzielną podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem wystarczy już spełnienie tylko jednej z nich (jeśli zostanie przy tym uprawdopodobniona obawa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji - art. 239b § 2 O.p.), aby decyzji nieostatecznej taki rygor nadać. Nietrafna jest przy tym argumentacja skarżącej, zaprezentowana w skardze kasacyjnej, wskazująca na brak spełnienia się ww. przesłanek. Po pierwsze nielogiczne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, jakoby sprawa zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2008 r. nie została zakończona decyzją ostateczną, gdyż na wniosek skarżącej wszczęte zostało postępowanie w sprawie wznowienia postępowania kontrolnego za ww. okres. Podkreślenia wymaga bowiem, że podstawowym warunkiem wznowienia postępowania w danej sprawie, zgodnie z art. 240 § 1 O.p., jest istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji dotyczącej tej sprawy, a decyzja ostateczna - zgodnie z art. 239e O.p. - podlega wykonaniu. Niezależnie zatem od efektów postępowania wznowionego istnieją podstawy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż strona nie wykonała jej w sposób dobrowolny. Po drugie, wbrew twierdzeniom skarżącej, analiza jej sytuacji finansowej i majątkowej prowadzi do wniosku, iż nie posiada ona majątku trwałego (brak nieruchomości, środków transportu, praw majątkowych), ani nie uzyskuje dochodów bieżących, o wartości (wysokości) adekwatnej do poziomu obciążających ją zaległości. Po trzecie bez znaczenia jest fakt, że strona nie dokonywała czynności zbywania majątku po wydaniu decyzji objętej postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Niewątpliwie bowiem skarżąca dokonała takich czynności przed jej wydaniem, a już po wszczęciu postępowania kontrolnego. Jak trafnie zauważa organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przepis art. 239b § 1 pkt 3 O.p. nie precyzuje, jakiego okresu powinna dotyczyć przesłanka związana z wyzbywaniem się majątku. Mając zaś na względzie chronologię zdarzeń, które wystąpiły w rozpoznawanej sprawie (pierwszej czynności w zakresie zbywania majątku skarżąca dokonała w dniu 30 sierpnia 2013 r., podczas gdy w dniu 23 lipca 2013 r. doręczono jej postanowienie Dyrektora UKS o wszczęciu postępowania kontrolnego, a jeszcze wcześniej - pismem z dnia 1 lipca 2013 r. zawiadomiono ją o zamiarze wszczęcia takiego postępowania), Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznaje stwierdzenie, iż celem podejmowanych działań było udaremnienie ewentualnej egzekucji należności określonych decyzją wydaną w wyniku tego postępowania. Stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji co do ziszczenia się w rozpoznawanej sprawie przesłanek z art. 239b § 1 O.p. jest zatem w pełni uzasadnione. 6.7. Na aprobatę zasługuje też przyjęta przez Sąd za organami ocena ziszczenia się drugiego z warunków zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, określonego w art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia obawy niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Trafnie bowiem uznano, że okoliczność dysproporcji pomiędzy uzyskiwanymi przez skarżącą bieżącymi dochodami a kwotą zaległości wynikających z wydanych wobec niej decyzji podatkowych (zarówno decyzji objętej postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, jak też decyzji dotyczącej poszczególnych miesięcy 2008 r.), brak dobrowolnego regulowania tych należności, korzystanie ze środków odwoławczych (co oczywiście samo w sobie nie jest niedopuszczalne, ale w sytuacji, gdy część zobowiązań objętych decyzją zagrożona jest przedawnieniem może uzasadniać przypuszczenie o próbie uniknięcia konieczności ich zapłaty) wskazują w okolicznościach rozpoznawanej sprawy na prawdopodobieństwo braku wykonania zobowiązań objętych decyzją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane powyżej przyczyny w sposób dostatecznie jasny i nie budzący wątpliwości przemawiają za istnieniem obawy niewykonania zobowiązań ciążących na skarżącej. Podkreślić w tym miejscu należy, że w świetle art. 239b § 2 O.p. wymagane jest wykazanie spełnienia się powyższej przesłanki jedynie w drodze jej uprawdopodobnienia (tj. istnienia uzasadnionego przypuszczenia co do wystąpienia potencjalnego skutku), a nie udowodnienia (tj. wykazania pewności wystąpienia tego skutku). Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. jest niezasadny. 6.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. 6.9. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 490, ze zm.), w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. Nr 1804, ze zm.).