I FSK 1571/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 855/19 w sprawie ze M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.80.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 18.750 (osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 855/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. Sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2015 r. 2. Przedmiotem sporu w sprawie było rozstrzygnięcie, czy M. Sp. z o.o. była uprawniona do uwzględnienia faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. i M2. Sp. z o.o., w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za I II kwartał 2015 r. Zdaniem Sądu, organ wyczerpująco zebrał materiał dowodowy wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organy stwierdziły, że faktury wystawione przez spółki B. oraz M2. na rzecz M. nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Spółki B. i M2., a także ich rzekomy kontrahent M3., nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie dostaw aluminium, tym samym nie mogło dojść do faktycznego nabycia aluminium przez B. i M2. od M3. oraz M. Sp. z o.o. od B. i M2.. Zebrany przez organy materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że B. Sp. z o.o. (wystawca faktur dla M. Sp. z o.o.), M2. Sp. z o.o. (wystawca faktur dla M. Sp. z o.o.) i M3. Sp. z o.o. (wystawca faktur do B. Spółka z o.o. i M2. Sp. z o.o.). w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży aluminium. Ich działalność polegała na wystawianiu faktur, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w ich treści. Celem tej działalności było wydłużenie dokumentacyjnego łańcucha dostaw ww. metali. Udział spółek sprowadzał się do ich formalnego wykorzystania jako zarejestrowanych podmiotów w "fakturowym" obiegu transakcji, gdzie pełniły rolę "znikającego podatnika" w transakcjach sprzedaży aluminium. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na dokonanie nadużycia w podatku VAT przez dostawców Spółki M.. Nieustalone bowiem osoby, będące prawdopodobnie obcokrajowcami, które w celu utajnienia swojej tożsamości oraz ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji, wykorzystując m.in. podmioty zarejestrowane w Polsce: B. Sp. z o.o., M2. Sp. z o.o. i M3. Sp. z o.o., realizowały sprzedaż tego towaru na terytorium Polski do spółki M., nie deklarując przy tym podatku VAT, zarówno od transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jak i ich sprzedaży na terytorium kraju (M3. Sp. z o.o. oraz B.) lub w złożonych korektach deklaracji VAT-7 deklarowały niewielki podatek do wpłaty przy dużych obrotach (M2. Sp. z o.o.). Okoliczności nabycia udziałów w spółkach M3. oraz B., za pośrednictwem tej samej firmy, ten sam adres siedziby, przesyłanie scanów korespondencji na ten sam adres poczty elektronicznej, wskazuje, że za działaniami obu tych spółek kryły się te same osoby. Dane prezesów zarówno spółki M3., tj. M. A., jak i B., tj. S. D. pojawiają się jedynie przy okazji nabycia udziałów spółki lub na zawartych umowach, np. najmu. Osoby te nie kontaktowały się zarówno z biurem rachunkowym (M. A., S. D.) prowadzącym księgi spółek, jak i ze spółką M. (S. D.). W imieniu spółki B. występuje osoba przedstawiająca się jako S. Z., znana osobom z biura rachunkowego oraz w spółce M. jedynie z rozmów telefonicznych. Niewiarygodne są także powody zakończenia współpracy spółki B. ze spółką M., tj. ze względu na problemy z płatnościami. Również częsta zmiana podmiotów występujących w łańcuchu dostaw jest cechą charakterystyczną w oszustwach podatkowych, która powinna budzić uzasadnione wątpliwości odbiorcy. Organy ustaliły, że przedmiotowe aluminium (produkcji rosyjskiej) było importowane na teren UE przez firmę H., posługującą się adresami na Seszelach i w Hong Kongu. Najprawdopodobniej firma ta była także tylko ogniwem w łańcuchu, a nie faktycznym dostawcą towaru. Uwzględniając całokształt okoliczności funkcjonowania spółki M3. oraz spółek B. i M2., szczegółowo przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, uprawnione jest twierdzenie organów, że transakcje sprzedaży aluminium przez M3. Sp. z o.o. na rzecz B. Sp. z o.o. i M2., a następnie przez B. Sp. z o.o. i M2. do M. Sp. z o.o. w 2015 r. nie miały miejsca, a faktyczne dane podmiotów, osób dokonujących dostaw towarów do tej spółki są nieznane. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez B. i M2. na rzecz M. w zakresie transakcji dotyczących dostaw aluminium nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji, były to nierzetelne faktury, na ich podstawie wprowadzono do obrotu gospodarczego towar pochodzący z nieudokumentowanych źródeł. Należy podkreślić, że ustalenia o udziale spółki w łańcuchu podmiotów (M3., B. lub M2., M.) wynikały w szczególności z włączonego do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec ww. podmiotów, a także z materiału dowodowego udostępnionego przez prokuraturę. Skarżąca spółka nie była zatem uprawniona do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w nierzetelnych fakturach wystawionych przez B. oraz M2., a więc fakturach wystawionych przez podmioty, które nie wykonały transakcji będących przedmiotem zakwestionowanych faktur. W okolicznościach badanej sprawy brak też przesłanek do uznania, że M. Sp. z o.o. może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary. Wręcz przeciwnie, podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. 3. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła ww. wyrok w całości, zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - następujące naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c i art. 151 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 września 2019 r., podczas gdy podlegała uchyleniu w całości jako wydana z naruszeniem: a) art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., albowiem organ, który ją wydał, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do jej załatwienia z uwzględnieniem słusznego interesu skarżącej, a w szczególności nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, pomimo że z okoliczności sprawy wynikała konieczność jego uzupełnienia przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia ze względu na liczne wątpliwości, a w tym co najmniej o dowody podane w uzasadnieniu niniejszej skargi; b) art. 191 O.p., albowiem organ, który ją wydał, nie dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego i dopuścił się dowolnych ustaleń, wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów, z pominięciem wskazań doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania, a przy tym w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz na zaniechaniu zastosowania reguły interpretacyjnej o obowiązku rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości w sprawie, - które to naruszenia po stronie organu skutkowały błędnym ustaleniem, jakoby skarżąca wiedziała w chwili ich dokonywania, że transakcje, z których odliczała podatek naliczony, wiązały się z nieprawidłowościami i z naruszeniem prawa po stronie jej usługodawców i na tej podstawie powinna była wywieść wniosek, że nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje, podczas gdy organy tych okoliczności nie udowodniły, co było warunkiem koniecznym do pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur, a WSA w Poznaniu zobowiązany był zweryfikować prawidłowość działania organów administracyjnych, czego nie uczynił; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c i z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na zamknięciu rozprawy i wydaniu wyroku, podczas gdy sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, a WSA w Poznaniu nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego i nie poczynił własnych ustaleń faktycznych, co w niniejszej sprawie było niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego działania organów i pozwoliłoby zachować procesowe prawa skarżącej; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. polegające na niedokonaniu wymaganej od WSA kontroli nad działalnością organów administracyjnych, w szczególności poprzez zaniechanie zbadania, czy organy nie naruszyły przepisów postępowaniu lub czy nie dokonały błędnej wykładni lub błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego; II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez podtrzymanie błędnej wykładni tych przepisów, poczynionej przez organy procedujące w sprawie, skutkującej niewłaściwym ich zastosowaniem wobec skarżącej i w konsekwencji odmówieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a skarżąca na moment dokonywania transakcji nie miała świadomości lub nawet możliwości, by podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się jakiegokolwiek naruszenia prawa lub innych nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych; o zasądzenie (przyznanie) na rzecz pełnomocnika z urzędu skarżącej kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu w niniejszym postępowaniu, nie opłaconych ani w całości, ani w części; a także o przeprowadzenie rozprawy. 4. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz; o przeprowadzenie rozprawy. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. 5.3.1. W opinii NSA podniesione zarzuty procesowe nie zasługują na uwzględnienie. Zgromadzony bowiem w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do faktu, że dostawcami aluminium do M. nie były podmioty B. sp. z o.o. ani M2. sp. z o.o. Spółki B. i M2., a także ich rzekomy kontrahent M3., nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie dostaw aluminium, tym samym nie mogło dojść do faktycznego nabycia aluminium przez B. i M2. od M3. oraz M. Sp. z o.o. od B. i M2.. Tych ustaleń nie zdołano podważyć w złożonej skardze kasacyjnej. Sąd I instancji na stronach 13-15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazał na szereg okoliczności, które nie pozwalały dojść do innej niż wyżej zaprezentowana konkluzji. Organ jako kluczowe dowody na okoliczność, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej wymienił decyzje: - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 22 grudnia 2017 r., wydaną wobec B., w której stwierdzono, że transakcje sprzedaży metali (aluminium) przez B. Sp. z o.o. do M. Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca (decyzja ostateczna), - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 sierpnia 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe dla M2., stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień i maj 2015 r. z tytułu faktur wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o., - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 29 sierpnia 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe dla M2., stanowiące kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za czerwiec 2015 r. z tytułu faktur wystawionych na rzecz M. Sp. z o.o., - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 10 listopada 2016 r., w której zakwestionowano rzetelność transakcji pomiędzy spółkami M3. i B. (decyzja ostateczna). Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela pogląd Sądu I instancji, zgodnie z którym organ wyczerpująco zebrał materiał dowodowy wystarczający do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., w szczególności z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p., a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sporządzone w oparciu o materiał dowodowy i jego ocenę uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie naruszyło art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 O.p. 5.3.2. Autor skargi kasacyjnej usiłuje polemizować z wyrokiem Sądu wojewódzkiego, ale de facto ogranicza się do zaprzeczania poczynionym ustaleniom faktycznym, bez poparcia swoich racji konkretnymi argumentami. W szczególności nie wynika ze skargi kasacyjnej, jaki to konkretnie wpływ miały mieć wymienione naruszenia procedury na wynik sprawy. To, że Sąd doszedł do innych niż podatnik wniosków odnośnie do rzetelności prowadzonego przez organy postępowania i do prawidłowości wydanych przez nie rozstrzygnięć nie znaczy jeszcze, że Sąd nie przeprowadził prawidłowo kontroli nad działalnością organów administracji, naruszając tym samym art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. 5.3.3. Pełnomocnik spółki przypomina o obowiązku rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości w sprawie na korzyść podatnika – nie wymienia jednak w żadnym miejscu przepisu art. 2a O.p. Przede wszystkim zaś zapomina on, że przepis ten dotyczy wyłącznie rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości co do przepisów treści prawa podatkowego, nie zaś stanu faktycznego. Zasada in dubio pro tributario nie odnosi się do ustaleń faktycznych sprawy (por. wyrok NSA z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1313/19, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). 5.3.4. Nie można też podzielić argumentu o tym, że WSA w Poznaniu nie przeprowadził wnikliwie sądowego postępowania dowodowego i nie poczynił własnych ustaleń faktycznych – Sąd administracyjny nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a tylko kontroluje zgodność z prawem wydanej w sprawie przez organ decyzji. Jest to jedna z najbardziej podstawowych zasad postępowania przed sądami administracyjnymi. Owszem, w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, jednak stosowanie tego przepisu ma charakter wyjątkowy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Takie zaś w sprawie nie wystąpiły. 5.3.5. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela też stanowisko WSA odnośnie do tego, że na gruncie rozpatrywanej sprawy brak było przesłanek do uznania, że M. Sp. z o.o. może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary. Wręcz przeciwnie, podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Z ustalonych okoliczności faktycznych niewątpliwie wynika, że spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka nie podjęła koniecznych działań mających na celu zweryfikowanie źródeł pochodzenia towarów i podmiotów biorących udział na poprzednich i następnych etapach obrotu. Cechy charakterystyczne dla prowadzonych przez spółkę transakcji, tj.: odwrócony kierunek handlu, uczestnictwo wielu podmiotów w obrocie towarowym, brak ryzyka, łatwość zbytu, brak reklamacji, brak trudności logistycznych, szybkość transakcji i szybkość płatności, a także duże wartości transakcji powinny wzbudzić wątpliwości co do ich rzetelności i spowodować podjęcie działań w celu ich sprawdzenia, w szczególności w zakresie źródła pochodzenia towaru. Reasumując, spółka M. nie działała w dobrej wierze, gdyż okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. 5.4. Brak skutecznego podważenia przyjętego za podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanu faktycznego musiał skutkować również bezskutecznością sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a do tego w istocie zmierza autor skargi kasacyjnej. 5.5. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Zbigniew Łoboda Danuta Oleś Marek Zirk-Sadowski (spr.) sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA