I FSK 1569/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2901/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2022 r., nr 1401-IEW3.4253.21.2022.EGO w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2901/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez G.sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 października 2022 r., w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. Decyzją z 8 lutego 2022 r., wydaną w toku kontroli celno-skarbowej, Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił G. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2020 r. w łącznej kwocie 428.619 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 47.340 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej tych kwot. Decyzją z 19 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ drugiej instancji wskazał na okoliczność, że 17 listopada 2021 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał blokady rachunków bankowych spółki na okres 72 godzin, a w dniu 22 listopada 2021 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych do dnia 22 lutego 2022 r. do kwoty 637.240 zł z uwagi na uzasadnioną obawę, że skarżąca nie wykona istniejącego zobowiązania w przedmiocie podatku VAT przekraczającego równowartość 10.000 euro. W postanowieniu wskazano, że ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego wynikało, iż skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej stwierdzono na podstawie analizy rachunku bankowego za okres od 1 lutego 2020 r. do 31 grudnia 2020 r., że skarżąca nie dokonała jakichkolwiek płatności na rzecz 15 podmiotów, od których w okresie objętym kontrolą głównie wykazała nabycia towarów handlowych w plikach JPK_VAT. Za okres od lutego do grudnia 2020 r. w składanych plikach JPK_VAT skarżąca wykazała łączną sprzedaż w kwocie netto 2.158.305,62 zł, podatek VAT w kwocie 496.409,99 zł. W jej sprzedaży 99,13% udział miała sprzedaż paragonowa. Z deklaracji VAT-7 oraz z plików JPK _VAT wynika, że spółka za okres od lutego do grudnia 2020 r. wykazała tylko w dwóch miesiącach niewielki podatek do zapłaty, tj. w sierpniu 2020 r. w kwocie 931 zł i we wrześniu 2020 r. w kwocie 475 zł. W pozostałych miesiącach spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że zachodzi podejrzenie, iż podmioty, które miały sprzedać towary skarżącej, nie prowadziły działalności gospodarczej, a ich rola polegała na wystawianiu faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych w spółce oraz innych podmiotach, na które wystawiane były faktury VAT. W konsekwencji zachodzi podejrzenie, że skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie organu odwoławczego zachodzi także uzasadnione przypuszczenie, że w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w VAT spółka może ich nie wykonać. Strona nie posiada majątku o wartości pozwalającej uregulować zobowiązania podatkowe w wysokości, w jakiej mogą one zostać określone decyzją wymiarową. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Pod adresem siedziby spółki nie zastano jej pracowników i osoby upoważnionej do jej reprezentowania. Ustalono również, że skarżąca nie jest właścicielem lub współwłaścicielem jakiejkolwiek nieruchomości, natomiast według Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców spółka jest właścicielem samochodu ciężarowego (rok prod. 2013), nabytego 10 czerwca 2020 r. za kwotę netto 9.756,10 zł. Spółka posiada środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym będące przedmiotem blokady Szefa KAS. W zeznaniu CIT-8 za 2020 r. wykazała stratę w wysokości 36.479,02 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargę spółki uznał ją za niezasadną. Sąd uznał, iż organy podatkowe uprawdopodobniły zarówno istnienie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od lutego do grudnia 2020 r., jak i to, że zachodzą uzasadnione obawy ich niewykonania. Wbrew zarzutom skargi wydane w tej sprawie decyzje oparte są na prawidłowych ustaleniach stanu faktycznego. Według Sądu, ustalenia te znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a ocena tego materiału nie nosi cech dowolności. Z tego względu za niezasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez błędne stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że hipotetyczne zobowiązanie podatkowe skarżącej nie zostanie wykonane, podczas, gdy z akt sprawy wynika że: a) sytuacja finansowa skarżącej jest dobra, b) skarżąca posiada środki na zapłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego, które może w przyszłości wyniknąć z decyzji, a zatem nie istnieje ryzyko, a tym bardziej uzasadniona obawa, że oszacowana kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie zostanie uregulowana, c) skarżąca od 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej ubrań, bielizny, artykułów domowych, zabawek, artykułów biurowych, artykułów kosmetycznych, artykułów dekoracyjnych itp. w prowadzonych przez nią sklepach [...], posiada aktywa finansowe oraz wierzytelności, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez Sąd pierwszej instancji postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz niedokonanie oceny sytuacji ekonomicznej skarżącej, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 października 2022 r., podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję uchylić w całości, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów oraz rażące naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w ten sposób, iż Sąd rozstrzygnął sprawę na podstawie błędnych ustaleń faktycznych i prawnych, wskutek czego obciążył skarżącą negatywnymi skutkami nieprawidłowości występujących w podmiotach trzecich, 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 2 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162, ze zm.- dalej: "Prawo przedsiębiorców") poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego oraz co do treści normy prawnej, 8. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na uznaniu, iż zachodzi obawa, że skarżąca nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżąca od 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej ubrań, bielizny, artykułów domowych, zabawek, artykułów biurowych, artykułów kosmetycznych, artykułów dekoracyjnych itp. W prowadzonych przez nią sklepach [...], posiada aktywa finansowe oraz wierzytelności, a w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalność skarżącej nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Spółka zrzekła się także przeprowadzenia rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2020 r. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, (...) jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Przepis ten daje możliwość organowi podatkowemu zabezpieczenia w drodze decyzji wykonania zobowiązania podatkowego w oparciu o nieostro zarysowaną przesłankę istnienia "uzasadnionej obawy". W wyroku NSA z 4 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 2028/14 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"), wskazano, że ww. przesłanka "nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. W przepisie tym ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji, tj. w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Z art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych organ określa na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania. "Posiadane dane" to wszelkie informacje wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, jakimi organ dysponuje w momencie dokonania zabezpieczenia, a więc z natury rzeczy nie pretendujące do miana ustaleń kompletnych, równoznacznych tym, jakie wynikają z pełnego materiału dowodowego, którego ocena następuje w decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (zob. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538). Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Dodać też trzeba, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego. Uznanie to obejmuje ocenę (w rozsądnym zakresie) istnienia ustawowych przesłanek oraz - przede wszystkim - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie ich stwierdzenia. Decyzja o zabezpieczeniu może być wydana przykładowo w przypadku ustalenia przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika, czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego. Podobnie wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 ustawy o VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej. Przesłanka zabezpieczenia zachodzi również wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, bądź gdy wskutek oszustw podatkowych doprowadzi do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT (zob.: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1052/15 – publ. CBOSA). W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 – publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, iż organy podatkowe prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wykazały przesłanki zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej są bezpodstawne. Przemawia za tym nie tylko analiza sytuacji majątkowej skarżącej, ale także nieprawidłowości w rozliczaniu się z budżetem państwa. Również analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącej przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego pozwala na stwierdzenie, że strona może mieć trudności z uregulowaniem przewidywanej kwoty należności podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do skarżącej zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji organ odwoławczy uprawdopodobnił istnienie zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu przez wskazanie na ustalenia prowadzonej w spółce kontroli celno-skarbowej. Zobowiązania te miały powstać przez niezasadne odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez piętnaście podmiotów. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na złą kondycję finansową i majątkową spółki. Skarżąca nie jest właścicielem nieruchomości i jest właścicielem jednego samochodu osobowo-dostawczego marki [...] z 2013 r., nabytego 10 czerwca 2020 r. za kwotę 9.756,10 zł. Odnotowano także, iż w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2020 r. spółka wykazała stratę. Dodatkowo, na co prawidłowo zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji spółka posiada środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym, będące przedmiotem blokady Szefa KAS. Z analizy rachunku bankowego skarżącej wynika jednak, że saldo na dzień 31 grudnia 2020 r. wynosiło 288.228,08 zł, a ustalone przybliżone zobowiązania podatkowe w VAT wraz z odsetkami za okres od lutego do grudnia 2020 r. opiewały na łączną kwotę 475.959 zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej (które w znacznej mierze są tożsame z zarzutami skargi) nie podważono skutecznie przedstawionych powyżej ustaleń stanu faktycznego i oceny co do wykazania przez organy podatkowe zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia o dobrej sytuacji finansowej spółki oraz o posiadaniu środków na zapłatę ewentualnego zobowiązania podatkowego, "które może w przyszłości wyniknąć z decyzji, a zatem nie istnieje ryzyko, a tym bardziej uzasadniona obawa, że oszacowana kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami nie zostanie uregulowana" (str. 2 skargi kasacyjnej) są całkowicie gołosłowne, gdyż w tym zakresie nie przedstawiono żadnych dowodów, a nawet jakiejkolwiek szerszej argumentacji. Autor skargi kasacyjnej w swoich rozważaniach skupił się jedynie na kwestii rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, twierdząc m.in., iż "wszystkie działania Skarżącej były zawsze prowadzone zgodnie z prawem" (str. 3 skargi kasacyjnej), "księgowość Skarżącej jest prowadzona prawidłowo, rzetelnie oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami" (str. 4 skargi kasacyjnej), "w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalność Skarżącej nie wskazuje na ryzyko wyłudzenia podatku od towarów i usług" (str. 6 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie może uwzględnić tak uzasadnionych zarzutów, gdyż co do zasady podnoszone przez skarżącą okoliczności są badane w ramach postępowania mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego, a nie w ramach postępowania zabezpieczającego. W tym postępowaniu strona winna przedstawić argumentację związaną z niewłaściwym wykazaniem przez organy podatkowe zaistnienie przesłanek do zastosowania art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie jednak argumentacji nie przedstawiono. Z tych względów za nieskuteczne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 33 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców. Organ podatkowy kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Określona w art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców zasada rozstrzygania na korzyść przedsiębiorcy wątpliwości co do stanu faktycznego nie ma zastosowania (ust. 3 pkt 2), jeżeli odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów. Spółka nie potrafiła przekonać o rzetelności swoich kontrahentów, a organ podatkowy wskazał na okoliczności uprawdopodabniające ich nierzetelność. Nadto specyfika postępowania w sprawie zabezpieczenia jest taka, że rozstrzygnięcie w tej sprawie nie opiera się na pełnym i kompletnym ustaleniu stanu faktycznego, ale na wykazaniu uzasadnionych obaw. Organ podatkowy wykazał niewątpliwie, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 11. ust. 1 Prawa przedsiębiorców formułuje zasadę przyjaznej dla przedsiębiorcy interpretacji przepisów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie identyfikuje jednak wątpliwości co do treści norm prawnych mających zastosowanie. Nie ma więc przesłanek do odwoływania się do treści art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Mając na uwadze powyższą ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną spółki jako całkowicie bezzasadną. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś (spr.)