I FSK 1569/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 711/20 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 1401-IOV-4.4103.247.2018.MCz w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 711/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę D. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną o braku prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PH R. (dalej "R.N.") oraz V. sp. z o.o. (dalej "V."), jak też braku możliwości zastosowania stawki podatku 0% do transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez spółkę na rzecz S. s.r.o. z Czech (dalej "S."), tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") rzekomo nabytych uprzednio od V. Zdaniem sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy trafnie przyjęły, że sporne faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ani skarżąca ani R.N. nie posiadali bowiem innych poza fakturami dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych czynności, a ponadto nie byli zgodni co ich zakresu przedmiotowego (dostawa towarów, czy usługi pośrednictwa). W odniesieniu zaś do faktur otrzymanych od V. oraz faktury wystawionej przez skarżącą na rzecz S. zasadnie organy uznały, że dotyczą one "transakcji" zaistniałych w warunkach oszustwa podatkowego, w którym skarżąca uczestniczyła w sposób świadomy. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.", w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego w sposób sprzeczny z zasadami wynikającymi z ww. przepisów Ordynacji podatkowej, w ramach którego to postępowania przeprowadzono nierzetelną i wybiórczą analizę materiału dowodowego oraz dokonano błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, i w której niezasadnie stwierdzono, że spółka brała świadomy udział w tzw. karuzeli podatkowej, a transakcje z V., S. oraz R.N. nie miały rzeczywistego charakteru, co skutkowało niezasadnym pozbawieniem spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez R.N. i V. oraz uznaniem, że transakcja z S. nie stanowiła WDT. Istotny wpływ naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że sąd, zamiast uchylić decyzję organu podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z przyczyn wskazanych powyżej, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, w której uzasadnieniu nie odniesiono się wyczerpująco do argumentów spółki, z których wynikało, że nie można zakwestionować prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami będącymi przedmiotem postępowania. Istotny wpływ naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że wojewódzki sąd administracyjny, zamiast uchylić decyzję organu podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z przyczyn wskazanych powyżej, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonych decyzji i oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie możliwości zastosowania uprawnienia wynikającego z tych przepisów przez odmówienie spółce prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 4) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust.1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na ich niezastosowaniu w niniejszej sprawie, w wyniku uznania, że w związku z transakcją między spółką a S. nie doszło do WDT, podczas gdy WDT miała miejsce, a spółka była uprawniona do zastosowania stawki 0% do przedmiotowej transakcji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 3.3. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p., w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy podkreślić, że sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., tak jak to zarzucono w ramach powyższego zarzutu skargi kasacyjnej. Pierwsza ze wspomnianych norm prawnych przewiduje naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Drugi zaś stanowi podstawę do oddalenia skargi. Są to zatem przeciwstawne unormowania prawne. Zatem można jedynie zarzucać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił przepisowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. nie uwzględniając skargi pomimo występowania w toku postępowania podatkowego uchybień prawa procesowego, bądź też zarzucać naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. 3.4. Zarzuty kasatora koncentrują się na nieprawidłowościach w postępowaniu dowodowym. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej zarzuca błąd w ustaleniach faktycznych, będący konsekwencją dowolnej oraz niewystarczającej oceny materiału dowodowego. Wbrew jednak twierdzeniom kasatora w sprawie nie doszło do naruszenia wyżej wskazanych przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Przed ustosunkowaniem się do powyższego zarzutu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, w przypadku oszustw podatkowych o charakterze karuzelowym uczestnicy tego procederu stwarzają na zewnątrz pozory legalności swych działań. Obrót towarem jest faktyczny. Nie ma jedynie celu gospodarczego. Towar służy jedynie uzyskiwaniu bezprawnych korzyści podatkowych. Wszystkie działania uczestników są dokładnie udokumentowane. Stąd też udowodnienie tego typu oszustw jest trudne. Dla wykazania świadomego udziału w tym oszustwie podatkowym niezbędnym jest wykazanie odmienności od typowych działań prowadzonych w ramach podstawowej działalności gospodarczej podmiotu. Po drugie, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy w ramach granic swobodnej oceny dowodów, określonych w art. 191 o.p., należy oceniać wszystkie okoliczności i fakty łącznie. W istocie każda okoliczność faktyczna oceniana osobno może znaleźć swoje wyjaśnienie i wytłumaczenie. Jednakże łączna ocena wszystkich tych okoliczności może doprowadzić do prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością konkluzji. 3.5. Niewątpliwie organy podatkowe ustaliły trafnie, że napoje energetyczne Red Bull i krem spożywczy Nutella krążyły w następującym łańcuchu: D.1 s.r.o. i J.M. (podmioty czeskie) >> B. Sp. z o.o. >> I. Sp. z o.o. >> V. Sp. z o.o. >> Skarżąca >> S. s.r.o. (podmiot czeski) >> A. (podmiot niemiecki) >> T. s.r.o. (podmiot czeski). W obrocie pomiędzy tymi podmiotami występowały charakterystyczne dla obrotu karuzelowego okoliczności faktyczne. Oczywiście skarżąca spółka nie musiała mieć świadomości co do pełnego łańcucha tych transakcji. Zasadnie zatem skoncentrowano uwagę na transakcjach ze zbywcą i nabywcą skarżącej spółki. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe wykazały istotne odstępstwa w zakresie zakwestionowanych transakcji w porównaniu z normalną i typową działalnością gospodarczą skarżącej spółki. Szczegółowo te okoliczności wskazano na stronie 20-22 uzasadnienia. To zaś świadczy o świadomości nierzeczywistego charakteru zakwestionowanego obrotu. Należy zatem podkreślić, że mimo znacznych jak na spółkę wartości, na które transakcje opiewają, strona nie zdecydowała się na zawarcie umowy z dostawcą towarów. Skarżąca spółka nie znała przedstawicieli dostawcy towarów, nie spotkała się nigdy z osobami reprezentującymi V. Sp. z o.o., jedyną osoba kontaktową z V. Sp. z o.o. był pan M., o którym nic więcej nie wiadomo. Żaden z członków zarządu spółki nie miał kontaktu z V. Sp. z o.o. i nie ma żadnej wiedzy na temat tej transakcji, mimo, że wartość tej dostawy była jak na spółkę wysoka, bo wynosiła około 70 % ówczesnego obrotu. Nikt w żaden sposób nie weryfikował V. Sp. z o.o. Tymczasem spółka ta to podmiot, który w przeważającej mierze zajmuje się wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatycznych, pozostałe przedmioty działalności to sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów. W szczególności należy zwrócić uwagę, że wymiana handlowa była bardzo szybka, nie tylko między stroną i jej bezpośrednimi kontrahentami, ale też w całym ciągu transakcji (trwała od pierwszego do ostatniego zidentyfikowanego podmiotu kilka dni). Odbiorem towarów zajmował się nabywca, a strona nie dokonała weryfikacji punktu dostawy towarów. Nie weryfikowano uprawnień osób odbierających towar do reprezentowania kontrahenta w tym zakresie. Spółka nie sprawdzała, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie rzeczywiście nastąpiło, czy towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Wątpliwości budzi przebieg odbioru towaru od V. Sp. z o.o. i przekazania go S. s.r.o. gdyż M.1 - firma zajmująca się magazynowaniem towarów dla podmiotów uczestniczących w stwierdzonym łańcuchu transakcji, w dacie przeprowadzenia spornych transakcji nie świadczyła ani usług magazynowania ani usług przeładunkowych dla V. Sp. z o.o., jak i jej dostawcy I. Sp. z o.o., wobec czego żaden z uczestniczących w transakcji podmiotów nie miał tytułu prawnego do składowania towaru w miejscu wskazanym jako miejsce przekazania towaru (magazyny w Z.). Niewiarygodne jest również to, że spółka poszukiwała przypadkowych, nieznanych dostawców towarów w Internecie, skoro jej członek zarządu i udziałowiec T.D. ma już ponad czteroletnie doświadczenie w branży handlu napojami. Ponadto dołączona do akt postępowania przez spółkę korespondencja e-mailowa z kontrahentami świadczy jedynie o przesyłaniu między poszczególnymi podmiotami dokumentów potwierdzających transakcję – faktur, CMR, oświadczeń, nie wskazuje jednak na prowadzenie jakiejkolwiek korespondencji typowo handlowej, negocjacji cenowych, w zakresie transportu czy odbioru towaru. Korespondencja ta może służyć jedynie uwiarygodnieniu przepływu towaru i procesu jego fakturowania nie wskazuje jednak na faktyczne relacje handlowe między stronami (brak negocjacji, brak ustaleń). Uzasadnione wątpliwości wywołuje fakt, że skarżąca wybiera nieznanego dostawcę towarów w sytuacji, gdy T.D. ma wieloletnie doświadczenia i rozległe kontakty w branży. W skardze kasacyjnej jej autor po kolei tłumaczy z osobna każdą z wyżej wskazanych okoliczności faktycznych. Trzeba jednak podkreślić, że o ile jedna okoliczność faktyczna, wskazująca na świadomy udział skarżącej spółki, może w jakiś sposób znaleźć usprawiedliwienie, to jednak zespół tych okoliczności, wzajemnie się uzupełniających, potwierdza dokonane ustalenia faktyczne. Uwzględniając powyższe sąd pierwszej instancji trafnie nie dał wiary twierdzeniom skarżącej wskazującym, że nie miała ona świadomości w jakich transakcjach uczestniczy, co więcej dochowała należytej staranności. W rzeczywistym obrocie gospodarczym niewiarygodne jest takie ułożenie relacji między skarżącą a jej kontrahentami, w szczególności nieznanym mu dostawcą towarów V. Sp. z o.o., w sytuacji gdy obrót początkującego na rynku podmiotu osiąga tak znaczne kwoty. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności faktyczne zebrane łącznie potwierdzają tezę, że taki sposób prowadzenia działalności odbiega od typowych operacji gospodarczych. Trafnie więc organy uznały, że z całokształtu okoliczności faktycznych, związanych ze spornymi transakcjami wynika, że skarżąca miała świadomość udziału w oszukańczym procederze zmierzającym do uszczuplenia podatku od towarów i usług. 3.6. Również prawidłowa jest kontrola sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego nabycia towarów od P.H. R. Jedynym potwierdzeniem tych czynności były trzy faktury. Przy czym brak jest konsekwencji odnośnie przedmiotu tych czynności. Z treści faktur wynika, że dotyczą one nabycia napojów. Strony zaś twierdzą, że przedmiotem tych transakcji była usługa pośrednictwa nabycia napojów. Przy czym w zakresie realizacji tych usług strona nie dysponuje żadnym dowodem. Brak jest również udokumentowania płatności z tytułu tych faktur. Nie ma bowiem potwierdzenia zapłaty gotówkowej. Wytłumaczeniem powyższych braków dowodowych nie może być niska wartość transakcji. Dodatkowo należy wskazać, że w lipcu 2015 r. kontrahent – R.N. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. 3.7. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi ustawowe. 3.8. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) dyrektywa 112. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w ustalonym stanie faktycznym istnieją podstawy do odmowy możliwości zastosowania uprawnienia wynikającego z tych przepisów przez odmówienie spółce prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. W konsekwencji zatem właściwie zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3.9. W konsekwencji również należy uznać, że art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust.1 ustawy o VAT został prawidłowo zastosowany. W związku z transakcją między spółką a S. nie doszło do WDT. Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania stawki 0% do przedmiotowej transakcji. 3.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki