I FSK 1566/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. s.c. Z. D., M.U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/15 w sprawie ze skargi E. s.c. Z.D., M.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz miesiące od czerwca do września 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. s.c. Z. D., M. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 7 marca 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1083/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. s.c. Z. D., M. U. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2015 r., nr [...], określającą zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty oraz kolejne miesiące od czerwca do września 2010 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w deklaracjach VAT-7 za wymienione tu miesiące Spółka ujęła podatek naliczony z 33 faktury wystawionych dla niej przez firmę A. PHU A. M. z tytułu usług podwykonawstwa w przygotowaniu i przeprowadzeniu imprez. Łączna wysokość podatku naliczonego to 166.956 zł. Tymczasem z ustaleń organów podatkowych wynika, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlatego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"). W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w związku z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 tej ustawy oraz w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz jej art. 188, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły te przepisy: - art. 188, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków K. G. oraz przedstawicieli jej kontrahentów na okoliczność rzeczywistego świadczenia usług przez A. M., - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego. 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na nie mającym oparcia w art. 188 Ordynacji podatkowej przyjęciu, że oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka K. G. było uzasadnione oraz nieuzasadnionym przyjęciu, że dokonywanie płatności w formie przelewów lub wpłat gotówkowych w granicach dopuszczonych przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej miało na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, 3) art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie, że bez względu na to, czy płatność dokonywana jest przelewem czy gotówką, świadczy jedynie o uwiarygodnieniu transakcji W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w toku postępowania przed organem I instancji złożyła wniosek o przesłuchanie świadka K. G. dla ustalenia, że A. M. wykonała usługi na jej rzecz. Organ odwoławczy oddalił ten wniosek z uzasadnieniem, iż przeciwna teza dowodowa została już wykazana innymi dowodami, co jest naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej. Z kolei Sąd I instancji zarzucił Skarżącej niewskazanie konkretnych okoliczności faktycznych, które potwierdzałyby, że A. M. świadczyła usługi na jej rzecz. Skarżąca uważa, że wniosek dowodowy ma wskazywać tezę, czyli na jaką okoliczność świadek ma być przesłuchany, a nie wskazywać okoliczności, które tezę tę potwierdzają. Pozostałe wnioski dowodowe zostały oddalone z te przyczyny, że nie było w nich danych osobowych świadków i ich adresów, ale strona nie miała możliwości danych tych zamieścić we wniosku. Zwróciła się zatem do organu, by dane te ustalił, a chodziło o pracowników firm, dla których świadczyła usługi, których podwykonawcą była A. M. Skarżąca, jak wyjaśniła, nie ma wiedzy o tym, z kim A.M. kontaktowała się. Organ podatkowy miał ku temu instrumenty i mógł zwrócić się do tych podmiotów o stosowne informacje, a chodziło o firmę J. M. oraz Komisję Nadzoru Finansowego. Powołany przez organ argument ekonomii procesowej nie uzasadnia odmowy przeprowadzenia takiego dowodu. Odmowa przeprowadzenia tych bezpośrednich dowodów skutkowała przyjęciem ustaleń na podstawie dowodów pośrednich, a ich oceny organy dokonały w sposób dowolny. Dowolnie przyjęły, że Skarżąca nie miała wiedzy na temat potencjału i możliwości wykonawczych firmy A., bo wiedzę tę posiadała z prowadzonej wcześniej współpracy oraz rekomendacji osób, które jej usługi polecały. Dowolnie i bez oparcia w materiale dowodowym organy przyjęły, że A. M. nie miała żadnego zaplecza technicznego do świadczenia usług opisanych w zakwestionowanych fakturach ani wsparcia osób współpracujących. Nieuprawnione jest stwierdzenie, jakoby skarżąca nie musiała korzystać z usług podwykonawcy, bo mogła czynności te wykonać sama, a wytypowanie miejsc do zorganizowania imprez oraz ich opis był możliwy na podstawie danych dostępnych na właściwych stronach internetowych. Skarżąca kwestionuje również stanowisko Sądu I instancji, w myśl którego płatności gotówkowe służyły jedynie uwiarygodnieniu transakcji, podobnie jak płatności za pośrednictwem banku. W oparciu o tak przedstawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a tylko w jej granicach NSA rozpoznał sprawę, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem I instancji (art. 183 § 1 § 2 P.p.s.a.). Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej wiąże się z odmową przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą w toku postępowania przed organami podatkowymi. Omówienie tego zarzutu wymaga kilku uwag wstępnych. Otóż zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Służący realizacji tej zasady art. 180 stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podkreślenia wymaga, to co wynika zarówno z jednego, jak i drugiego przepisu, mianowicie celowość przeprowadzania dowodów. W art.122 jest mowa o podejmowaniu działań, ale tych, które są celowe dla wyjaśnienia sprawy, a w art. 180 o dowodach, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W końcu art. 188 nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymienione tu przepisy dają organowi podatkowemu prawo wyboru dowodów, które należy przeprowadzić w postępowaniu podatkowym, które powinno doprowadzić do załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki (art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej), nad czym organ powinien czuwać nie dopuszczając do przewlekłości postępowania. Sąd I instancji ocenił tę kwestię, poświęcił jej w uzasadnieniu wyroku sporo miejsca i przedstawił swe stanowisko, w którym NSA nie dopatruje się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej, które Skarżąca wymieniła w tym zarzucie. Teza wniosku o przesłuchanie świadka K. G. była następująca: dla ustalenia, że A. M. świadczyła na rzecz strony usługi w zakresie objętym spornymi fakturami. Sąd zwrócił zatem uwagę na to, że całe postępowanie dowodowe służyło ustaleniu tego faktu. Podkreślił w tym zakresie, że wobec firmy A. prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone wydaniem ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Powodem wydania tej decyzji było ustalenie, że firma ta nie świadczyła rzeczywistych usług, w tym objętych spornymi fakturami, a wystawiała tak zwane puste faktury. Fakt ten wynikał zatem z dokumentu urzędowego, sporządzonego w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej i, zgodnie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, decyzja ta stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Oczywiście, domniemanie to można obalić, ale jak dalej wywiódł Sąd I instancji nie ma ku temu podstaw dowodowych, a wręcz przeciwnie, dowody zgromadzone w postępowaniu domniemanie to podtrzymują. W postępowaniu zakończonym tą decyzją osoba ta zeznała, że nie wykonała usług na rzecz skarżącej. Jest to zatem dowód bezpośredni dla tej okoliczności, to jest zeznanie osoby, która miała wykonać usługi dla Skarżącej, a temu zaprzeczyła. Zeznała natomiast, że wykonali je jej podwykonawcy – firmy Q. i I. Dalsze postępowanie wykazało, że firmy te również nie świadczyły rzeczywistych usług, a wystawiały puste faktury za z góry określone wynagrodzenie, których to ustaleń obecnie Skarżąca nie kwestionuje. W tej sytuacji wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika Skarżącej dla ustalenia, czy A. M. wykonała usługi dla Skarżącej mógł być oddalony w myśl przytoczonych tu zasad. Ponadto, na co również Sąd I instancji zwrócił uwagę, przy takiej wymowie dowodów, jaka wynikała z dotychczasowego postępowania, powołanie na świadka pracownika skarżącej wymagało głębszego uzasadnienia, wykazującego celowość przeprowadzenia takiego dowodu. Oczywiście, nie chodzi tu o to, by Skarżąca wskazała co świadek zezna, ale o uzasadnienie konieczności przesłuchania właśnie tego świadka spośród pracowników i doprecyzowanie tezy dowodowej Skarżącej byłoby celowe. Wszak organ ma prawo ocenić celowość przeprowadzenia takiego dowodu. Ocena Sądu I instancji drugiego wniosku dowodowego również nie narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku wniosek był jeszcze mniej skonkretyzowany niż pierwszy. Przy tej samej tezie dotyczy bliżej nieokreślonych pracowników kontrahentów Skarżącej. Uwagi poczynione przy ocenie wniosku o przesłuchanie świadka K. G. pozostają tu aktualne. Trudno przyjąć, by Skarżąca nie miała możliwości ustalenia personaliów osób, które chciała przesłuchać. Chodzi w końcu o jej kontrahentów, podmioty, z którymi łączyły ją zobowiązania, na rzecz których świadczyła usługi. Nic nie stało na przeszkodzie temu, by podjęła starania w tym kierunku. Ponadto, twierdzenie, że nie wie, kto z ramienia jej kontrahentów kontaktował się z jej podwykonawcą, jest mało wiarygodne. Ocena pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej nie może być ograniczona do art. 188 Ordynacji podatkowej i stwierdzenia, że ilekroć strona składa wniosek dowodowy, to organ obowiązany jest go zrealizować, o ile nie ma miejsca taka sytuacja, że okoliczności, których wyjaśnieniu służy wniosek dowodowy zostały ustalone innymi dowodami zgodnie z intencją wnioskodawcy. Twierdzenie takie pomija względy wynikające z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej, to znaczy celowość prowadzenia dowodów, ich koncentrację, zapobieganie przewlekłości postępowania. Z powyższych względów NSA uznał, że pierwszy zarzut skargi kasacyjnej jest nieuzasadniony. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że faktury wystawione przez A. M. dotyczą czynności, które nie zostały wykonane. Zarzut ten został powiązany z zarzutem pierwszym w ten sposób, że nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą doprowadziło Sąd do wadliwej oceny materiału dowodowego. Tego zarzutu NSA również nie podzielił. Odmowa przeprowadzenia dowodów nie naruszyła prawa procesowego. Ocena dowodów zgromadzonych w postępowaniu przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej i Sąd wykazał w uzasadnieniu pisemnego wyroku dlaczego. Odniósł się do wszystkich dowodów sprawy poczynając od postępowania wobec A. M., zakończonego decyzją z 13 stycznia 2014 r, wydaną na podstawie art. 108 ustawy o VAT, poprzez ustalenia dotyczące jej rzekomych podwykonawców, firmy I. oraz Q. Wskazał na uwikłanie A. M. we współpracę z osobami, prowadzącymi proceder wystawiania pustych faktur. Słusznie Sąd uznał, że wszystkie dowody wskazują na to, że A. M. nie wykonała usług ujętych na zakwestionowanych fakturach, nie wykonali ich także jej podwykonawcy. W zasadzie nie ma dowodów poświadczających tezę przeciwną. Trudno tu mówić o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Sąd odniósł się również do formy przeprowadzenia poszczególnych dowodów, w szczególności do tego, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszczalne jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, a do takich materiałów sięgnęły organy podatkowe. Zdaniem Skarżącej dowolność ustaleń wyroku przejawia również w stwierdzeniu, że Skarżąca nie miała wiedzy na temat możliwości wykonawczych A. M., na temat tego, czy dysponowała ona zapleczem technicznym i czy miała właściwych współpracowników. Trzeba jednak zauważyć, że tego typu stwierdzenia nie padają w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Wykazywanie ich dowolności jest bezprzedmiotowe. Sąd znalazł podstawy dowodowe do przyjęcia, że zakwestionowane faktury dotyczą usług, które nie zostały wykonane z pominięciem tych twierdzeń. Dowolność oceny dowodów ma się przejawiać również stwierdzeniem Sądu, w myśl którego bez względu na to czy płatności dokonane były przelewem, czy gotówką, służyły jedynie uwiarygodnieniu transakcji. Podobnie jak dokument umowy między kontrahentami. Zarzut ten jest jednak oparty na wadliwy odczytaniu myśli Sądu. Sąd wywód ten rozpoczął od stwierdzenia, że dokonanie płatności, bez względu na sposób nie dowodzi wykonania usług (strona 18 akapit 2). W sytuacji zatem, kiedy nie było świadczenia usług, a za nie zapłacono, to bez względu na sposób zapłaty może ona być potraktowana jako zabieg dla uwiarygodnienia pustej faktury. Jest to ocena logiczna i nie ma w niej żadnej dowolności. Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku Art. 141 § 4 P.p.s.a. określa konieczne elementy pisemnego uzasadnienia wyroku sądu. Stanowi w tym zakresie, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako podstawy kasacyjnej może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera tych elementów bądź gdy nie wskazuje jaki stan faktyczny sąd przyjął za podstawę orzekania i dlaczego (porównaj uchwałę siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09). I w jednym, i w drugim przypadku naruszenia te muszą mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera wszystkie elementy wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie ma też wątpliwości co do tego, jaki stan faktyczny Sąd przyjął za podstawę orzekania. Stawiając Sądowi zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżąca zmierza do wykazania, że Sąd wadliwie ocenił oddalenie przez organ podatkowy jej wniosków dowodowych. Pomijając fakt, że NSA nie dopatrzył się w tym naruszenia prawa przez Sąd, to jeszcze dodać trzeba, że nie jest to argument, który uzasadniałyby zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie tego przepisu polega na braku w uzasadnieniu określonych treści, a nie na tym, że one są, ale strona jest na ich temat odmiennego zdania. Na podstawie tego przepisu nie można kwestionować ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Tego rodzaju zarzuty skargi kasacyjnej powinny być oparte na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z odpowiednimi przepisami prawa procesowego, co Skarżąca prawidłowo zawarła w zarzutach z pkt I skargi kasacyjnej. Ostatni zarzut skargi ponownie wiąże się ze stwierdzeniem o uwiarygodnieniu transakcji przez zapłatę za usługę. Tym razem powiązano go z art. 133 § 1, art. 106 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Art. 133 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Trudno powiedzieć dlaczego zarzut ten powiązano właśnie z tym przepisem. Brak tu uzasadnienia konkretnego i adekwatnego do treści przepisu. Z art. 134 § 1 wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Przepis ten może stanowić podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny I instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu nie wskazuje na takie naruszenie tego przepisu, nadal krąży wokół niewłaściwej oceny dowodów. Ostatni z tych przepisów dotyczy uwzględnienia przez sąd faktów powszechnie znanych nawet bez powołania się na nie przez stronę. Istotnie, Sąd powołał się na notoryjność faktu, że w przepadku transakcji pozornych co do zasady płatności dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi. Można uznać ten fakt za powszechnie znany i nie stanowi to naruszenia art. 106 § 4 P.p.s.a. Ocena, czy taka sytuacja miła miejsce w niniejszej sprawie, jest już oceną prawidłowości ustaleń faktycznych, a więc art. 191 Ordynacji podatkowej, co stanowiło odrębny zarzut. Tak więc NSA uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wysokość kosztów została określona na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015 r. poz. 1804), obowiązujących w dniu wniesienia skargi kasacyjnej, przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit c) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a). Przyznane organowi koszty postępowania kasacyjnego to 75% stawki wynikającej z § 2 pkt 6 rozporządzenia.