I FSK 1565/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 46/24 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr 1201-IOP2-4.4103.23.2020.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. i 2015 r. oraz za styczeń-październik 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 46/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. P. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 30 kwietnia 2021 r., nr 1201-IOP2-4.4103.23.2020.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. i 2015 r. oraz za styczeń-październik 2016 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, przyznanie pełnomocnikowi kosztów pomocy prawnej świadczonej Skarżącemu z urzędu, które nie zostały opłacone w całości ani w części oraz zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775, dalej: "k.p.a.") przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności, opierając się na niewystarczającym i budzącym wątpliwości materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, dokonał dowolnej i pobieżnej jego oceny i tym samym oparł swoje rozstrzygnięcie tylko na części dowodów i pominął te, które dowodzą przeciwnie, przyjmując za udowodnione okoliczności niepokrywające się ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, w konsekwencji czego wyrok został wydany w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi oraz utrzymania w mocy nieprawidłowej decyzji organu podatkowego. 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 i 122 w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), polegające na: a) bezzasadnym uznaniu przez Sąd, że organy podatkowe obydwu instancji, nie naruszyły przepisów postępowania, działały na podstawie przepisów prawa, w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym, które prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również, b) bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, dopuściły w charakterze dowodu wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a zatem organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom postępowania, bowiem w ocenie Sądu przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej, działania organów podatkowych były prawidłowe, a wyciągnięte przez nie wnioski są, w ocenie Sądu, logiczne i spójne. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 3.3. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż zaprezentowana w niej argumentacja opiera się na wybiórczym zwracaniu uwagi na okoliczności korzystne dla Skarżącego, przy pominięciu lub umniejszeniu okoliczności przemawiających na jego niekorzyść. Konstruując w ten sposób swój wywód Skarżący nie uwzględnił tego, że niezakwestionowanie szeregu dowodów i elementów stanu faktycznego, które stanowiły podstawę ustaleń organów podatkowych i stanowiska Sądu pierwszej instancji w ich zakresie (przez uznanie tych ustaleń za prawidłowe i istotne dla rozstrzygnięcia) nie może pozostać bez wpływu na ocenę zarzutów kasacyjnych. Fragmentaryczne ustosunkowanie się do toku rozumowania sądu nie mogło przynieść spodziewanych przez Skarżącego rezultatów. 3.4. Istotnym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno korespondować z postawionymi przez jej autora zarzutami. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie stanowi powtórzenie argumentacji podniesionej w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji i stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. 3.5. W skardze kasacyjnej zarzucono jedynie naruszenie przepisów postępowania. 3.5.1. Odnosząc się do pierwszego z ww. zarzutów dotyczących naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, 77 § 1 oraz 80 k.p.a. podkreślić należy, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć przepisów k.p.a. ponieważ nie były one stosowane w przedmiotowej sprawie. Stosownie do art. 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. to ta ustawa normuje zobowiązania podatkowe oraz postępowanie podatkowe, kontrole podatkową i czynności sprawdzające. 3.5.2. W kolejnym zarzucie procesowym zarzucono naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 i 122 w zw. z art. 180 § 1,187 § 1 i 191 O.p. W uzasadnieniu ww. zarzutu wskazano jedynie ogólnikowo, że "Rozpoznając niniejszą sprawę oparto orzeczenie na wybiórczej analizie materiału dowodowego jak i niepełnej ocenie w szczególności spornej kwestii faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz firmy Z. N.", a organ podatkowy pominął wnioski dowodowe Skarżącego, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym przesłuchania świadka Z. N. W kwestii braku przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z przesłuchania świadka, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym i zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny określa zawsze sam autor tej skargi przez odpowiednio sformułowane m.in. podstawy kasacyjne (rozumiane jako wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone). Dlatego też dla skontrolowania zaskarżonego wyroku w omawianym aspekcie niezbędne było wskazanie w skardze kasacyjnej jako naruszonego art. 188 O.p. To właśnie ten przepis prawa reguluje kwestie związane z inicjatywą dowodową strony postępowania. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w rozpoznawanym środku odwoławczym nie wskazał na jego naruszenie, co jednoznacznie uniemożliwia sądowi administracyjnemu wypowiedzenie się odnośnie do zasadności zaprezentowanej argumentacji. 3.5.3. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych, co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności, co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (por. Wyrok NSA z 18 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 1279/22). Uwzględniając powyższe należy zatem zauważyć, że wykładnia mających w niniejszej spawie zastosowanie przepisów prawa materialnego została oparta na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, co zostało trafnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. 3.5.4. W orzecznictwie przyjęto, iż zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut taki winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów (por. Wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3692/21). Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie bowiem Skarżący nie wykazał, aby organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania, a samo przekonanie Skarżącego w tym zakresie nie może skutecznie uzasadniać zarzutu naruszenia ww. przepisu. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika Skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13). M. Olejnik S. Marciniak Z. Łoboda