I FSK 1564/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. (obecnie: Syndyk masy upadłości A. M.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 9/21 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 października 2020 r. nr 0401-IOV1.4103.79.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2014 r. od października do grudnia 2014 r. oraz od marca do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 13 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Bd 9/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. M. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 30 października 2020 r. nr 0401-IOV1.4103.79.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2014 r., od października 2014 r. do grudnia 2014 r., od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. 2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") wydał 28 czerwca 2019 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do sierpnia 2014 r., od października 2014 r. do grudnia 2014 r., od marca 2015 r. do grudnia 2015 r. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił fakt bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, wymienionych w decyzji Organu pierwszej instancji, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. i 2015 r., dotyczących nabycia robót remontowo-budowlanych, na których jako wystawców wskazano następujące podmioty: W. S. B. W. C. , M. T. B. A.G., F. H.U..B. "A-B" A.D., F. R. B. K. D. Ł., P. O. W. B. , E. Sc I.T., M. T., E. Spółkę z o.o. i V. Spółkę z o.o. W oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a (Dz. U. z 2020 poz. 106 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") stwierdzono, iż przedmiotowe faktury, będące podstawą wpisów do ewidencji zakupów, na których jako wystawcę wskazano powyżej wymienione podmioty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS stwierdził, że wymaga on uzupełnienia i wobec tego postanowieniem z 4 października 2019 r. zlecił Organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie. Na podstawie zgromadzonych dowodów oraz po ocenie wszystkich argumentów zawartych w odwołaniu oraz pismach Skarżącej, Organ podatkowy decyzją z 30 października 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że w decyzji NUS przedstawiono w sposób jasny i czytelny schemat powiązań pomiędzy rzekomymi wykonawcami usług, których ostatecznym odbiorcą miała być firma Skarżącej. Z materiału dowodowego wynika, iż do wykonania robót Skarżąca wynajęła firmy D. Ł. i W. B. oraz Spółki E. i V. Podmioty te nie posiadając wystarczającej liczby własnych pracowników, miały posiłkować się podwykonawcami – w tym D. Ł. i W. B., którzy z kolei nie będąc w stanie zrealizować usług, zlecali je L. P. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż żaden rzekomy podwykonawca nie potwierdził bezpośredniego wykonania usług na rzecz Skarżącej, wskazując kolejny podmiot (podwykonawcę) – który jak wynika z dokonanych ustaleń również nie miał możliwości wykonania zafakturowanej usługi. W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że żaden z podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT nie wykonał usług na rzecz Skarżącej, a tym samym faktury, na których jako wystawcy figurują Spółki E. oraz V., W. C., A. G., D.Ł., W.B., miały służyć jedynie do bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organu Skarżąca z pełną świadomością uczestniczyła w oszustwie podatkowym nie dokładając najmniejszej staranności w dopilnowaniu swoich interesów, nie przysługuje jej więc prawo do odliczenia podatku wykazanego w kwestionowanych fakturach wystawionych przez wskazane podmioty. Ryzyko nawiązania współpracy gospodarczej z osobami, które nie działały w sposób legalny, bez zachowania minimum staranności przy wybieraniu kontrahentów oraz pełnomocnika, obciąża przedsiębiorcę. Prawo do odliczenia podatku od towarów i usług jest podstawową zasadą neutralności tego podatku. Aby móc skorzystać z tego prawa faktury dokumentujące usługi i zakup towarów muszą być rzetelne pod każdym względem, podmiotowym i materialnym. Organ podatkowy uznał, że w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie posiadają wymaganych cech, co oznacza, że nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku. Na ww. decyzję DIAS skargę wniosła Strona. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji uznał za bezpodstawne zarzuty skargi Strony dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. W ocenie WSA w Bydgoszczy Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony Skarżącej. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę Skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy podatkowe poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca. Przeprowadzona przez organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Argumentacja strony Skarżącej w ocenie WSA ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów podatkowych, przede wszystkim poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. 4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Strona wniosła ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, tj. poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się do uniemożliwienia Skarżącej wykazania przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży z kontrahentami (wobec zakwestionowania przez Organ podatkowy prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie usług) za pomocą innych dostępnych środków dowodowych, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Stronę lub odrzucaniu wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego spraw), 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. polegającego na uznanie, że materiał dowodowym został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 188 w zw. z art. 122 O.p. polegającego na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę czynności dowodowych, których celem było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla spraw, a które to okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione innym dowodem, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegającego na braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. Istota sporu zaistniałego w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, prawidłowości zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez: W. S. B. W. C. , M. T. B. A.G., F. H. U. B. "A.-B." A. D., F. R. B. K. D.Ł., P. O. W. B. , E. Sc. I. T., M. T., E. Spółka z o.o. oraz V. Spółka z o.o. za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. na łączną kwotę netto: 2 450 783,76 zł, podatek VAT 563 680,26 zł. W pierwszej kolejności należy podnieść, że Strona wnosząc skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji w istocie ograniczyła się do powtórzenia zarzutów oraz argumentacji zawartej w skardze. Skarżąca uważa, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że działania organów podatkowych naruszały szereg przepisów O.p. i zaakceptował te naruszenia, które miały istotny wpływ na ocenę merytoryczną sprawy. Skarżąca podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko, według którego organy podatkowe nie działały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a w sprawie nie podjęto jej zdaniem wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem organy podatkowe oparły się głównie na ustaleniach dotyczących kontrahentów Strony, nie zaś samej Strony. W ocenie Skarżącej w sprawie nie zbadano szczegółowo okoliczności prowadzonej przez Stronę działalności, charakteru i specyfiki poszczególnych transakcji a materiał dowodowy zebrany w sprawie nie jest zupełny i został nieprawidłowo oceniony. Skarżąca dodatkowo podnosi, że organy podatkowe w trakcie postępowania oparły swoje ustalenia na błędnej wykładni przepisów oraz tendencyjnej interpretacji stanu faktycznego polegającej na uznaniu, że transakcje na rzecz Strony były fikcyjne. Błędna wykładnia przepisów polegała natomiast na uznaniu, że dobra wiara podatnika i uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych czy pozorowanych transakcjach nie umożliwia mu odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca uważa, że w przedmiotowej sprawie kwestionowane czynności miały miejsce, przedmiotowe usługi zostały wykonane, a kwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane powyżej stanowisko wyrażone przez Skarżącą nie zasługuję na uznanie i stanowi jedynie polemikę z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, w której przychylił się on do stanowiska organów podatkowych. 6.3. W tym miejscu wskazać należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów jak również wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 i § 4 O.p. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest również szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącą, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 i 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Organy podatkowe nie poprzestały na opisie ustaleń faktycznych, ale odniosły się również do poszczególnych dowodów. Przedstawiły również w omawianym zakresie ocenę prawną zdarzeń wraz z odniesieniem do przepisów prawa. Dowody oceniane przez organ nie były rozpatrywane w oderwaniu od innych zebranych w sprawie. Podstawę przyjętych ustaleń stanowiły materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym zeznania świadków. Poczynione ustalenia potwierdzają także dokumenty urzędowe w postaci decyzji wydanych wobec kontrahentów. Dokonane przez NUS ustalenia, dotyczące czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją: F. R. B. K. D.Ł., W. S. B. W. C. , M. T. B. A.G., F. H. U. B. "A-B." A. D., P. O. W. B. , E. Sc I. T., M. T., E. Spółka z o.o., V. Spółka z o.o., znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla Strony stały się podstawą do obniżenia podatku naliczonego, zgromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, będącego podstawą wydania decyzji podatkowej. Zauważyć również należy, że prowadzone postepowania podatkowe miało charakter wielowątkowy. Organy podatkowe oparły swoje ustalenia nie tylko na zeznaniach Strony i przedłożonych przez nią dokumentach, ale przesłuchały także licznych świadków. Pozyskiwały także informacji od organów administracji publicznej celem ustalenia możliwości zatrudniania pracowników przez D. Ł., poszukiwały informacji o podmiotach, które mogły być podwykonawcami kontrahentów. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, aby organy podatkowe uchybiły obowiązkowi zupełnego zebrania materiału dowodowego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe wskazały w wydanych decyzjach na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, przy tym, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione wtedy, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodać przy tym należy, ze niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18). Jednocześnie szereg dokumentów z ww. postępowań wobec innych podmiotów, stron transakcji zostało włączonych do akt niniejszego postępowania. Stąd też brak jakichkolwiek podstaw do formułowania zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności w zakresie koncentracji materiału dowodowego i jego oceny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. Dokonana przez organy podatkowe szczegółowa analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego nie pozwalała na uznanie faktur wystawionych przez W. C., A. G., A. D., D. Ł., W. B., Spółki E. oraz V., za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie widzi potrzeby by jeszcze raz powtarzać szczegółowe opisane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, który stały się podstawą dla wydania zaskarżonego orzeczenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego byłoby to zbędne z punktu widzenia ekonomiki procesowej. Niemniej w tym kontekście zaznaczenia wymagają okoliczności współpracy Strony z jej kontrahentami. W trakcie przesłuchania odbytego 4 kwietnia 2018 r. Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, w jakich okolicznościach nawiązano kontakty z wystawcami faktur na usługi podwykonawcze, tj. A. D., W. B., A. G. czy W. C., ani kto polecił te firmy, kto nadzorował prace wykonywane przez te podmioty ani nawet gdzie zrealizowane zostały zafakturowane usługi. Skarżąca nie weryfikowała również wiarygodności poszczególnych firm, które wystawiły na rzecz firmy P. faktury wykazujące usługi podwykonawcze. Nie wzbudziło zainteresowania ani podejrzeń Skarżącej, że wystawcami faktur są podmioty nowopowstałe, nie żądała od nich żadnych referencji. Skarżąca, mijała się z prawdą zeznając, że sprawdzała wystawców spornych faktur w CEiDG. Gdyby było to prawdą to Skarżąca, wiedziałaby, że A. G. wystawił fakturę nr [...] już po zaprzestaniu wykonywania przez niego działalności gospodarczej. O nierzetelności D. Ł. czy W. C. świadczył natomiast fakt wystawienia faktur z kwotą podatku VAT pomimo braku formalnej rejestracji dla celów tego podatku w 2014 r., co również świadczy o braku weryfikacji kontrahenta. Nie weryfikowano także kontrahentów w urzędzie skarbowym a jak wynika z materiału dowodowego D.Ł. i W. C. w faktury VAT nie będąc do tego uprawionymi z uwagi na niefigurowanie w tym okresie rejestrze czynnych podatników VAT. Firmy, które miały współpracować ze Skarżącą, nie posiadały w istocie zaplecza technicznego nie zatrudniały też pracowników, miały inny przedmiot działalności (np. apteka), zaś zeznania świadków nie potwierdzały wykonania wskazanych w fakturach prac. Wśród osób prowadzących firmy kontrahentów występowały osoby pozbawione wolności, bezrobotne, mające problemy z alkoholem, czy też problemy psychiczne. Wobec tych firm prowadzone były postępowania podatkowe i wydawane były decyzje określające zobowiązania podatkowe, w których stwierdzano nierzetelność transakcji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że żaden z podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT nie wykonał usług na rzecz Skarżącej, a tym samym faktury, na których jako wystawcy figurują spółki: E., V., W. C., A. G. , D.Ł., W.B. służyć miały jedynie do bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15). Odnosząc powyższe do podnoszonych kwestii związanych z nieprzeprowadzeniem wniosków dowodowych Strony to okoliczności jednoznacznie wynika, że nie wynikało to w żadnej mierze z zaniechań, lecz z przyczyn obiektywnych niezależnych od organów podatkowych. Wskazać należy, że świadkowie pomimo wezwań, nie stawiali się na przesłuchania. Niemożność przesłuchania świadka bezpośrednio przed organem prowadzącym postępowanie w niniejszej sprawie, nie stała jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że kontrahenci Skarżącej i ich podwykonawcy nie wykonali prac budowlanych na jej rzecz. Wniosek taki wynika z innych obszernych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, opartych na zeznaniach innych świadków ale także ustaleniach dokonanych przez właściwe miejscowo organy podatkowe wobec tych podmiotów. Wskazać przy tym należy, że w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ podatkowy napotyka przeszkody nie do przezwyciężenia, będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie pozyskać. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem rozstrzygnięcia tylko dlatego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Przeprowadzona przez Organ podatkowy odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego wbrew twierdzeniom Strony nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustalonymi przez organy podatkowe okolicznościami, głównie poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast do tego wystarczające przekonanie Strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. 6.4. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób uznał, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że bierze udział w bezprawnym procederze mającym na celu wystawianie oraz wprowadzanie do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur VAT, a w konsekwencji, że nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W. Gurba M. Olejnik M. Golecki Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA