I FSK 1564/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 173/19 w sprawie ze skargi W.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do grudnia 2015 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 173/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2018 r. o nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2014 r. do grudnia 2015 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika wraz z odsetkami. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd I instancji stwierdził, że dokonana przez organy podatkowe ocena ujawnionych w sprawie okoliczności uzasadnia istnienie obawy, iż skarżący nie wykona ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Tym samym podzielił stanowisko organów o ziszczeniu się przesłanek zabezpieczenia z art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.). Organy ujawniły bowiem, że: - w postępowaniu kontrolnym toczącym się wobec podatnika stwierdzono nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, ukrywanie dochodów i posługiwanie się przez niego fakturami wystawionymi przez R. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., które w opinii organów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych; - podatnik od dnia 9 listopada 2016 r. ma zawieszoną działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych oraz handlu nieruchomościami, wprawdzie był udziałowcem i członkiem zarządu w spółce z o.o. G., jednak według zeznania PIT-36 w 2016 r. uzyskał dochód w kwocie 18.426 zł, natomiast w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2017 r. wykazał przychód w wysokości 0,05 zł, nie posiada majątku nieruchomego, ani żadnych pojazdów, nie współpracował z organem i nie złożył na jego żądanie oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego; - trwale nie uiszcza wymagalnych należności o charakterze publicznoprawnym (posiada zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowanego w terminie podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad 2014 r., styczeń, od marca do czerwca i za sierpień 2015 r. w łącznej wysokości 165.462 zł plus należne odsetki za zwłokę, które na dzień 3 stycznia 2018 r. wynosiły 33.159 zł, jak również z tytułu nieuregulowanego mandatu). W stosunku do powyższych należności prowadzone było nieskuteczne postępowanie egzekucyjne; - dokonuje czynności polegających na wyzbywaniu się majątku (umowa darowizny z dnia 28 grudnia 2016 r. na rzecz syna nieruchomości położonej w K.); Ustosunkowując się do zarzutów skargi, Sąd I instancji – powołując się na treść art. 33c § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - uznał za bezpodstawne stanowisko skarżącego, że w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy I instancji bezzasadnie naliczył odsetki za zwłokę od nienależnych zwrotów oraz dokonał ich zabezpieczenia na majątku podatnika, czym miał naruszyć art. 33 § 2 pkt 2 i 3 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, które to przepisy w opinii podatnika pozwalają na naliczenie odsetek za zwłokę wyłącznie od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych. Stwierdził nadto, że nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżącego dotyczący braku wyjaśnienia przez organ podatkowy w oparciu o jakie przepisy, według jakiej stawki i za jaki okres odsetki były naliczane. Odnosząc się natomiast do zarzutu niewskazania w decyzji o zabezpieczeniu kiedy doszło do nienależnego zwrotu, co uniemożliwiło skarżącemu obliczenie odsetek za zwłokę oraz dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie wskazał, że informacja w jakiej dacie zostały dokonane zwroty podatku od towarów i usług jest informacją znaną podatnikowi. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że decyzja o zabezpieczeniu "wymykała się spod kontroli" z uwagi na brak możliwości obliczenia odsetek za zwłokę. Końcowo Sąd I instancji powołując się na art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyjaśnił, że oddalając na rozprawie wnioski dowodowe skarżącego miał na uwadze fakt, że nie miały one żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 4, art. 106 § 3, art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i pkt 3, art. 141 § 4 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 4 pkt 1 i 2, art. 33c § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i 2 i § 2, art. 53 § 1, § 5 i § 5 pkt 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a i b oraz § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz ust. 10 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) oraz art. 135 lit. j i art. 137 ust. 1 lit. b oraz art. 137 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r . w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi na decyzję, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, w której: a. zabezpieczono odsetki od zwrotu podatku, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zabezpieczenia wyłącznie nienależnego zwrotu podatku, a zabezpieczeniu podlegają jedynie odsetki od zobowiązań podatkowych. W ocenie strony nieprawidłowo uznano że art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej pozwalał na zabezpieczenie odsetek od nienależnego zwrotu. W opinii strony, przepis art. 33 wyczerpująco reguluje sprawę nienależnego zwrotu, gdyby bowiem uznać inaczej, to przepis ten nigdy nie miałby zastosowania (norma pusta). Stąd ustawodawca celowo pomija możliwość zabezpieczenia odsetek od nienależnego zwrotu. Zdaniem strony jest to o tyle logiczne i ostrożne, albowiem zwykle zwrot \/AT jest weryfikowany przez organy podatkowe, a uwzględniając treść przepisu art. 52, obowiązującego w dacie powstawania rzekomych zaległości, kwestia czy zwrot VAT jest zaległością jest kwestią ustaleń faktycznych w zakresie zawinienia. Natomiast przepis art. 33c został wprowadzony z uwagi na umożliwienie zabezpieczenia zaległości np. płatników; b. nie określono za jaki okres odsetki były naliczone, tj. od którego dnia są one liczone, jak również nie podano stawek odsetek czy przepisów na jakich zasadach te odsetki należy liczyć, podczas gdy z przepisu art. 33 § 4 pkt 2 wynika, że organ określa również "kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu" co oznacza, że uzasadnienie decyzji organu winno zawierać choćby podstawowe informacje od jakiego momentu odsetki są naliczane, według jakiej stawki i w oparciu o jakie przepisy, nie wystarczyło więc podać w spornej decyzji wyłącznie stawki odsetek i przepisów prawnych oraz wskazać, że wyliczenie było prawidłowe, co wynika również z orzecznictwa na gruncie art. 53a Ordynacji podatkowej. Stąd WSA nieprawidłowo oddalił skargę, albowiem strona nadal nie mogła odnieść się do twierdzeń obu organów, nie wie bowiem za jaki okres były w decyzji określone odsetki, a przecież z art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że organ "określa kwotę wysokości odsetek". Ta sama argumentacja tyczy się również odsetek od zobowiązania podatkowego. Nie można zgodzić się z WSA, że jest to okoliczność znana stronie, w związku z czym strona nie powinna podnosić tej okoliczności, a przecież strona kwestionowała wysokość naliczonych odsetek, wskazując na różnice w ich naliczaniu oraz w trakcie postępowania w piśmie z dnia 9 października 2018 r. żądała uzasadnienia w tym zakresie. Brak określenia tych danych uniemożliwiał stronie skonfrontowania decyzji ze stanem znanym skarżącemu. Strona wykazała, poprzez wniosek dowodowy, ale i poprzez argumentację (bowiem Sąd kontrolując decyzję, powinien z urzędu samodzielnie przeliczyć odsetki), że odsetki były obliczone nieprawidłowo; c. nieprawidłowo naliczono odsetki za okres 1/2015 i 10/2015 od dnia wypływu (polecenia przelewu, uznania rachunku) zwrotu VAT z Urzędu Skarbowego w S. (odpowiednio 24 kwietnia 2015 r. i 21 stycznia 2016 r.), podczas gdy odsetki powinny być liczone od dnia wpływu środków na rachunek bankowy skarżącego (odpowiednio 27 kwietnia 2015 r. i 22 stycznia 2016 r.); d. brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zwrotu podatku, podczas gdy z przepisu art. 33 § 4 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego "na podstawie posiadanych danych", zaś uzasadnienie decyzji winno zawierać w tym zakresie ustalenie stanu faktycznego i podsunięcie pod niego odpowiednich przepisów, a przecież ustalono stan faktyczny na podstawie kilku zdań, które stanowią domysły, podczas gdy organ winien był określić dowody na podstawie których ustalił stan faktyczny; e. błędnie ustalono że transakcje pomiędzy skarżącym a R. sp. z o.o. i M. sp. z o. o. polegały jedynie na wymianie faktur bez fizycznego wykonania usług, a zatem skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, które to twierdzenie nie zostało poparte żadnym materiałem dowodowym w aktach sprawy, a więc Sąd nie mógł w żaden sposób tych twierdzeń skontrolować, co oznacza że wyrok WSA wymyka się spod kontroli, ponieważ nie wiemy na jakiej podstawie Sąd ustalił stan faktyczny w sprawie. Tym bardziej, że WSA w uzasadnieniu wyroku wskazuje jak wynika z uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu podstawą do jej wydania był zgromadzony materiał dowodowy w toku prowadzonego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...], jak również materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowań prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S., dotyczących podmiotów, które wystawiały zakwestionowane faktury. Tym samym WSA powołuje się tylko na uzasadnienie decyzji zapominając, że rolą WSA była kontrola działalności m.in. organów podatkowych, a zatem to akta sprawy powinny potwierdzić słuszność decyzji, a nie wyłącznie jej uzasadnienie. Tym bardziej, że strona kwestionowała tezy uzasadnienia. WSA zabiera w tej sytuacji stronie prawo do obrony; f. błędne ustalono, iż w przedmiotowym stanie faktycznym istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe, podczas gdy organ nie dokonał analizy sytuacji finansowej strony, a jedynie ustalił, że skarżący wniósł aport przedsiębiorstwa do spółki z o.o. oraz że podarował nieruchomość synowi, a ponadto że ma przejściowe zaległości relatywnie niewielkie w stosunku do rzekomego zobowiązania wobec organów podatkowych; g. w ocenie strony, w aktach sprawy (strona przeglądała akta w dniu 26 marca 2019 r.) brak jakichkolwiek dowodów na twierdzenia obu organów. W aktach bowiem są jedynie faktury wystawione przez kontrahentów, stąd trudno, aby organ II Instancji czy Sąd, mogli zweryfikować twierdzenia organu I Instancji w zakresie zeznań świadków, braku staranności, a chociażby treści uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem strony decyzja w tym kształcie i w oparciu o materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy wymykała się spod kontroli sądowej. Dlatego też, co już strona podnosiła, WSA w przedmiotowej sprawie nie dokonał kontroli spornej decyzji, opierając się jedynie na jej uzasadnieniu. WSA twierdząc, że wystarczy przeczytać uzasadnienie decyzji odebrał stronie prawo do obrony swoich racji, strona bowiem stanowczo nie zgadza się z twierdzeniami organu. WSA nie widząc konieczności oceny, chociaż przeczytania i zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, oddalił dodatkowo wnioski dowodowe strony, potwierdzając tym samym, że nie widzi tak naprawdę potrzeby zapoznania się z aktami sprawy; a ponadto poprzez oddalenie skargi i: h. ustalenie, iż strona odpowiada za odsetki od nienależnego zwrotu, podczas gdy każdy zwrot był weryfikowany przez organ podatkowy. W ocenie strony, nienależne zwroty określone przez organ, nie stanowią zaległości podatkowych, albowiem strona nie ponosi winy w zakresie otrzymania zwrotów. Należy bowiem podkreślić, iż organ dokonał zwrotu przedmiotowych nadwyżek po przeprowadzeniu kontroli podatkowych u strony. Organ zweryfikował zatem zasadność zwrotów VAT, tym samym trudno winić podatnika, a co istotne żądać jeszcze odsetek od zwróconej nadwyżki. Ponadto trudno też twierdzić, że strona nie weryfikowała swoich kontrahentów, skoro to Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał takiej weryfikacji w toku kontroli. Strona zresztą przedkładała w toku postępowania kontrolnego dokumenty na okoliczność dochowania należytej staranności, których brak w aktach sprawy. Nie ma racji WSA twierdząc, że przepis art. 52 § 1 pkt 2 nie stanowi podstawy wydania decyzji, albowiem w przekonaniu WSA podstawą wydania decyzji jest art. 33 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 33c § 2 tej ustawy, który zdaje się jest podstawą dla WSA co do możliwości w ogóle zabezpieczenia odsetek od nienależnego zwrotu, wprost bowiem odsyła do art. 52 i postaci zaległości w nim wymienionych. W ocenie skarżącego, w momencie zabezpieczenia, określając kwotę odsetek czy zabezpieczanych zaległości należało chociaż ocenić winę skarżącego w tym zakresie; i. oddalenie wniosków dowodowych strony w postaci wydruków z portalu finanse.gov.pl oraz wyciągów z rachunku bankowego, na okoliczność terminu wpływu zwrotu VAT oraz z protokołów kontroli, zaświadczenia o rejestracji do VAT, zaświadczenia GUS, odpisu z rejestru przedsiębiorców, aktu notarialnego z 18 marca 2014 r. i 31 sierpnia 2014 r. na okoliczności weryfikacji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. dokonanych zwrotów VAT, zatem braku spełnienia przez sporne zwrócone nadwyżki definicji zaległości podatkowej oraz braku możliwości naliczenia odsetek za zwłokę, a ponadto na okoliczność weryfikacji kontrahentów strony i zachowania należytej staranności. W ocenie strony, w aktach sprawy (strona przeglądała akta w dniu 26 marca 2019 r.) brak jakichkolwiek dowodów na twierdzenia organów obu instancji. W aktach są bowiem jedynie faktury wystawione przez kontrahentów, stąd trudno aby organ II Instancji czy Sąd, mogli zweryfikować twierdzenia organu I instancji w zakresie zeznań świadków, braku staranności, a chociażby treści uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem strony decyzja w tym kształcie i w oparciu o materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy wymykała się spod kontroli sądowej, dlatego też Sąd powinien był przeprowadzić sporne dowody. Jeśli chodzi o termin zwrotu VAT, to strona podnosiła w postępowaniu odwoławczym, że nie zna terminów naliczania odsetek, czego organ II instancji nie konwalidował, a więc zasadne było przeprowadzenie spornego dowodu, albowiem odsetki zostały obiektywnie zawyżone; j. dokonanie zabezpieczenia przybliżonej wysokości zwrotu VAT i zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy strona miała prawo do odliczenia VAT z faktur dotyczących zakupu nieruchomości. W ocenie strony WSA i organ naruszyły bowiem art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 135 lit. j i art. 137 ust. 1 lit. b oraz art. 137 ust 2 dyrektywy 112, poprzez uznanie, iż nabycie nieruchomości w Z. oraz w P. przy ul. [...], było zwolnione z VAT, a strony nie zrezygnowały ze zwolnienia z VAT, podczas gdy z aktów notarialnych przenoszących własność wynika, że strony umów zrezygnowały ze zwolnienia z \/AT i postanowiły opodatkować przedmiotowe transakcje, a wskazywany przez organ warunek sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem przedmiotowych transakcji jest niezgodny z prawem unijnym. WSA oceniając decyzję o zabezpieczeniu powinien był przedstawić swój pogląd w tym zakresie i ocenić, czy należy zabezpieczać również VAT w tym zakresie. WSA tymczasem w ogóle nie rozpoznał tego zarzutu; k. brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do niektórych zarzutów strony zawartych w skardze jak i w piśmie procesowym, tj. nieprawidłowego naliczenia odsetek, braku możliwości naliczenia odsetek, dochowania należytej staranności przez stronę, braku możliwości kontroli decyzji z uwagi na braki w aktach sprawy czy prawa do odliczenia z nabycia spornych nieruchomości, co doprowadziło do sytuacji, w której wyrok częściowo nie nadaje się do kontroli instancyjnej, nie wiadomo bowiem jakie jest stanowisko WSA w tym zakresie; 2. naruszenie prawa materialnego, które ma wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 1 i 2, art. 33c § 1 i 2, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i 2 i § 2, art. 53 § 1 i § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 135 lit. j i art. 137 ust. 1 lit. b oraz art. 137 ust. 2 dyrektywy 112, poprzez: a. zabezpieczanie odsetek od zwrotu podatku, podczas gdy przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość zabezpieczenia wyłącznie nienależnego zwrotu podatku, a zabezpieczeniu podlegają jedynie odsetki od zobowiązań podatkowych. W ocenie strony nieprawidłowo uznano, że art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej pozwalał na zabezpieczenie odsetek od nienależnego zwrotu. W opinii strony, przepis art. 33 wyczerpująco reguluje sprawę nienależnego zwrotu, gdyby bowiem uznać inaczej, to przepis ten nigdy nie miałby zastosowania (norma pusta). Stąd ustawodawca celowo pomija możliwość zabezpieczenia odsetek od nienależnego zwrotu. Zdaniem Strony jest to o tyle logiczne i ostrożne, albowiem zwykle zwrot VAT jest weryfikowany przez organy podatkowe, a uwzględniając treść przepisu art. 52, obowiązującego w dacie powstawania rzekomych zaległości, kwestia czy zwrot VAT jest zaległością jest kwestią ustaleń faktycznych w zakresie zawinienia. Natomiast przepis art. 33c został wprowadzony z uwagi na umożliwienie zabezpieczenia zaległości np. płatników; b. nie określenie za jaki okres sporne odsetki były naliczone, tj. od którego dnia są one liczone, jak również nie podano stawek odsetek czy przepisów na jakich zasadach te odsetki należy liczyć, podczas gdy z przepisu art. 33 § 4 pkt 2 wynika, że organ określa również "kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu" co oznacza, że uzasadnienie decyzji organu winno zawierać choćby podstawowe informacje od jakiego momentu odsetki są naliczane, według jakiej stawki i w oparciu o jakie przepisy, nie wystarczyło więc podać w spornej decyzji wyłącznie stawki odsetek i przepisów prawnych oraz wskazać, że wyliczenie było prawidłowe, co wynika również z orzecznictwa na gruncie art. 53a Ordynacji podatkowej. Stąd, WSA nieprawidłowo oddalił skargę, albowiem strona nadal nie mogła odnieść się do twierdzeń obu organów, nie wie bowiem za jaki okres były w decyzji określone odsetki, a przecież z art. 33 Ordynacji podatkowej wynika, że organ "określa kwotę wysokość odsetek". Ta sama argumentacja tyczy się również odsetek od zobowiązania podatkowego. Nie można zgodzić się z WSA, że jest to okoliczność znana stronie, w związku z czym strona nie powinna podnosić tej okoliczności, a przecież strona kwestionowała wysokość naliczonych odsetek wskazując na różnice w ich naliczaniu oraz w trakcie postępowania w piśmie z dnia 9 października 2018 r. żądała uzasadnienia w tym zakresie. Brak określenia tych danych uniemożliwiał stronie skonfrontowania decyzji ze stanem znanym skarżącemu. Strona wykazała, poprzez wniosek dowodowy, ale i poprzez argumentację (bowiem Sąd kontrolując decyzję, powinien z urzędu samodzielnie przeliczyć odsetki), że odsetki były obliczone nieprawidłowo; c. nieprawidłowe naliczenie odsetek za okres 1/2015 i 10/2015 od dnia wypływu (polecenia przelewu, uznania rachunku) zwrotu \/AT z Urzędu Skarbowego w S. (odpowiednio 24 kwietnia 2015 r. i 21 stycznia 2016 r.), podczas gdy odsetki powinny być liczone od dnia wpływu środków na rachunek bankowy skarżącego (odpowiednio 27 kwietnia 2015 r. i 22 stycznia 2016 r.); d. ustalenie, iż strona odpowiada za odsetki od nienależnego zwrotu, podczas gdy każdy zwrot był weryfikowany przez organ podatkowy. W ocenie strony nienależne zwroty określone przez organ nie stanowią zaległości podatkowych, albowiem strona nie ponosi winy w zakresie otrzymania zwrotów. Należy bowiem podkreślić, iż organ dokonał zwrotu przedmiotowych nadwyżek po przeprowadzeniu kontroli podatkowych u strony. Organ zweryfikował zatem zasadność zwrotów \/AT, tym samym trudno winić podatnika, a co istotne żądać jeszcze odsetek od zwróconej nadwyżki. Ponadto trudno też twierdzić, że strona nie weryfikowała swoich kontrahentów, skoro to Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał takiej weryfikacji w toku kontroli. Strona zresztą przedkładała w toku postępowania kontrolnego dokumenty na okoliczność dochowania należytej staranności, których brak w aktach sprawy. Nie ma racji WSA twierdząc, że przepis art. 52 § 1 pkt 2 nie stanowi podstawy wydania decyzji, albowiem w przekonaniu WSA podstawą wydania decyzji jest art. 33 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 33c § 2, który zdaje się jest podstawą dla WSA co do możliwości w ogóle zabezpieczenia odsetek od nienależnego zwrotu, wprost bowiem odsyła do art. 52 i postaci zaległości w nim wymienionych. W ocenie skarżącego, w momencie zabezpieczenia, określając kwotę odsetek czy zabezpieczanych zaległości należało chociaż ocenić winę skarżącego w tym zakresie; e. dokonanie zabezpieczenia przybliżonej wysokości zwrotu VAT i zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy strona miała prawo do odliczenia \/AT z faktur dotyczących zakupu nieruchomości. W ocenie strony WSA i organ naruszyły bowiem art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 135 lit. j i art. 137 ust. 1 lit. b oraz art. 137 ust 2 dyrektywy 112, poprzez uznanie, iż nabycie nieruchomości w Z. oraz w P. przy ul. [...], było zwolnione z VAT, a strony nie zrezygnowały ze zwolnienia z VAT, podczas gdy z aktów notarialnych przenoszących własność wynika, że strony umów zrezygnowały ze zwolnienia z VAT i postanowiły opodatkować przedmiotowe transakcje, a wskazywany przez organ warunek sformalizowanego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia podatkowego przed dokonaniem przedmiotowych transakcji jest niezgodny z prawem unijnym. WSA oceniając decyzję o zabezpieczeniu powinien był przedstawić swój pogląd w tym zakresie i ocenić czy należy zabezpieczać również VAT w tym zakresie. WSA tymczasem w ogóle nie rozpoznał tego zarzutu. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, również pod nieobecność skarżącego, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. W pierwszym rzędzie stwierdzić należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie art. 15zz4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przy czym odnotować należy, że strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z uwagi natomiast na sposób zredagowania i uzasadnienia będącego przedmiotem rozpoznania środka odwoławczego przypomnieć trzeba, że granice rozpoznania skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 2 cyt. ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które miały być zaskarżonym wyrokiem naruszone. Zgodnie natomiast z treścią art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej musi zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca kasacyjnie dopatruje się naruszenia przez Sąd I instancji każdej wskazanej normy prawnej. Z powyższego wynika zatem, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podać, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy też niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych przyczyn oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać te przepisy, umotywować zarzut i wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej i zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem nie może się domyślać, ani dociekać zamiaru jej autora, jak również wnioskować kierunku zaskarżenia, czyli ustalać intencji strony skarżącej – a więc tego, czego strona skarżąca oczekuje od Sądu. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA – jak zaznaczono wyżej - nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej. W tym kontekście stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie fachowy pełnomocnik sporządził będącą przedmiotem rozpoznania skargę kasacyjną, w sposób odbiegający od wyżej opisanych zasad i standardów wyznaczonych przez przytoczone przepisy prawa. Przede wszystkim pełnomocnik skarżącego wykazał się pewną niekonsekwencją i niezdecydowaniem, w sposób niezrozumiały lokując te same przepisy raz to w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie w podstawie kasacyjnej z pkt 1 wskazanego przepisu i uzasadniając je w identyczny niemal sposób. Formułując natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, nie wskazuje w jakiej formie miałoby dojść do uchybienia wymienionym przepisom, czy poprzez błędną ich wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Z niewiadomych przyczyn autor skargi kasacyjnej zarzuca również naruszenie art. 3 § 2 pkt 4 oraz art. 145 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skoro kontroli legalności podlegała decyzja podatkowa, a nie inne niż określone w art. 3 § 2 pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, zaś drugi z przywołanych przepisów dotyczy art. 245 § 1 i 247 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, które to przepisy nie były stosowane w sprawie. Wskazać nadto należy, że Sąd I instancji oddalając skargę wskazał jako podstawę prawną art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z czym ten właśnie przepis, a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cyt. ustawy (lub obydwa razem), winien być powoływany w powiązaniu z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym zdaniem skarżącego kasacyjnie uchybił Sąd I instancji w toku rozpatrywania sprawy. Już tylko na marginesie trzeba odnotować, że stawiając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącego nie powiązał ich z omawianym art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jakby przedmiotem kontroli chciał uczynić decyzję podatkową, a nie wyrok Sądu I instancji. Odnosząc się już ściśle do meritum sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że całkowicie chybione są wywody pełnomocnika skarżącego sprowadzające się do twierdzenia, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości zabezpieczenia na majątku podatnika odsetek od nienależnego zwrotu podatku. Zdaniem kasatora zabezpieczeniu podlegają wyłącznie odsetki od zobowiązań podatkowych. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej zarówno organy, jak i Sąd I instancji prawidłowo w tym zakresie wskazały na treść art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej, z którego jednoznacznie wynika, że przepisy art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zaległości, o których mowa w art. 52 i 52a Ordynacji podatkowej. Zwroty podatku od towarów i usług wykazane przez podatnika w wysokości większej od należnej mieszczą się natomiast w zakresie art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i traktowane są – z mocy § 2 tego przepisu – jako zaległość podatkowa. Przy czym nie ma żadnego umocowania w art. 52 § 1 pkt 1 tej ustawy argument kasatora o tym, że "kwestia czy zwrot VAT jest zaległością jest kwestią ustaleń faktycznych w zakresie zawinienia". Jak zasadnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, istotne w tej materii jest ustalenie obiektywnego stanu w sensie matematyczno-rachunkowym, z którego to stanu wynika, że organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty w wysokości wyższej od należnej, co z kolei było konsekwencją złożonego zeznania przez podatnika, a nie wykazanie braku winy podatnika. Nie może mieć tu zastosowania argumentacja związana z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., albowiem na co zasadnie zwracał skarżącemu Sąd I instancji, przepis ten nie stanowił podstawy prawnej decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. W spornej sprawie odpowiednie zastosowanie miała norma wynikająca z art. 52 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33c § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezpodstawne należy uznać również stanowisko podatnika, zgodnie z którym dokonana wcześniej weryfikacja zwrotu przez organy wyłącza jego odpowiedzialność odsetkową. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1763/20, określenie – w decyzji o zabezpieczeniu - podlegającej zabezpieczeniu na mocy art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej kwoty odsetek od zabezpieczanej kwoty zobowiązań podatkowych jest czynnością techniczną, a przepisy o naliczaniu odsetek za zwłokę są w tym zakresie stosowane odpowiednio, tj. z uwzględnieniem odrębności przewidzianych w przepisach dotyczących zabezpieczania zobowiązań podatkowych. W rezultacie inne niż przewidziane w art. 33 § 3 tej ustawy okresy bezodsetkowe nie będą w takim przypadku uwzględniane. Słuszna jest więc ocena organu, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że w realiach niniejszej sprawy pogląd podatnika nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawnych, w tym w brzmieniu art. 33 § 3 i § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c Ordynacji podatkowej, który w przypadku określenia i dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika nienależnych zwrotów, nakazuje jednoczesne naliczenie i zabezpieczenie odsetek i to bez względu na wcześniejsze ustalenia organów, zwłaszcza że – jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i przedłożonych przez samego skarżącego – przedmiotem wcześniejszej kontroli podatkowej było wyłącznie zbadanie zgodności faktur VAT z rejestrami VAT zakupów i sprzedaży, kontrola ta miała charakter techniczny i w jej ramach nie weryfikowano, czy zdarzenia wykazane na fakturach VAT w istocie miały miejsce. Nie można nadto zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej braku wskazania w decyzji o zabezpieczeniu za jaki okres oraz w jaki sposób naliczono sporne odsetki za zwłokę. Wbrew wątpliwościom skarżącego organ podatkowy wskazał precyzyjnie podstawę prawną naliczenia odsetek za zwłokę (przytaczając treść adekwatnych przepisów) i szczegółowo wyjaśnił za jaki okres i według jakiej stawki zostały one naliczone (str. 36 decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-skarbowego w Poznaniu i str. 19-20 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu). Zasadnie podnosi się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że tak wyznaczone przepisami prawa granice, od dnia zwrotu podatku (art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej), tj. obciążenia rachunku organu (art. 77b § 2 pkt 1 tej ustawy) do dnia wydania decyzji o zabezpieczeniu 13 lipca 2018 r. (art. 33 § 3 Ordynacji podatkowej), są wystarczające dla zbadania prawidłowości naliczania odsetek i umożliwiają kontrolę rozstrzygnięć w tym zakresie. Co istotne, wobec zgłaszanych zastrzeżeń w odwołaniu od decyzji I instancji, DIAS w ramach prowadzonego postępowania wyjaśniającego zbadał dodatkowo prawidłowość naliczania odsetek za zwłokę od nienależnych zwrotów, stwierdzając i potwierdzając prawidłowość tych wyliczeń dokonując weryfikacji na podstawie karty kontowej podatnika, wchodzącej w skład materiału dowodowego sprawy. Nie można również podzielić zarzutów kasatora o błędnym naliczeniu odsetek od dnia wypływu (polecenia przelewu, uznania rachunku) zwrotu VAT z Urzędu Skarbowego w S., podczas gdy zdaniem skarżącego winny być liczone od dnia wpływu środków na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z treścią art. 53 § 5 Ordynacji podatkowej, na który powoływał się organ II instancji w zaskarżonej decyzji, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 1 pkt 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei z art. 77b § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stosowanego odpowiednio do zwrotu podatku na mocy art. 76b § 1 cyt. ustawy, za dzień zwrotu nadpłaty uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Słuszne zatem jest stanowisko DIAS, że w świetle wskazanych uregulowań data wpływu zwrotu na rachunek bankowy podatnika nie ma znaczenia prawnego, co czyni zgłaszany zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę nieuzasadnionym. W konsekwencji, prawidłowo WSA w Poznaniu ocenił załączone do skargi wydruki z portalu finanse.gov.pl oraz wyciągi z rachunku bankowego jako pozbawione wpływu na treść rozstrzygnięcia i zasadnie oddalił wnioski dowodowe w tym zakresie, co czyni również chybionym zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wyjaśnić, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna tego wyroku (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sporządzone w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie zawiera uchybień, które uniemożliwiałyby kontrolę instancyjną wyroku. Nieuwzględnienie przez Sąd I instancji stanowiska skarżącego nie jest samo przez się naruszeniem przepisu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wbrew twierdzeniom kasatora WSA w Poznaniu odniósł się do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi, wyjaśnił w dostateczny sposób powody jej oddalenia, a w szczególności zawarł wywód odnośnie do wątpliwości skarżącego w zakresie prawidłowości naliczenia odsetek, czy kwestii związanych z problematyką, która może być rozpoznana i weryfikowana wyłącznie w postępowaniu wymiarowym. Nie mógł zostać nadto uwzględniony zarzut naruszenia art. 133 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przepisu tego m. inn. wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na postawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy, to tym samym badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07). Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazany wyżej przepis mógłby zatem zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11). Należy zatem odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1749/11). W orzecznictwie podnosi się, że nie jest naruszeniem art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaakceptowanie bądź niezaakceptowanie przez sąd jako zgodnej z przepisami postępowania oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny nawet, gdyby nie uwzględniało ono całości materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 419/07). W ramach tego zarzutu nie można też skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny zaskarżonej decyzji. Przepis art. 133 § 1 cyt. ustawy nie może służyć kwestionowaniu oceny materiału dowodowego, jak i ustaleń i oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego dokonanych przez sąd I instancji, z którą nie zgadza się organ administracji publicznej (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1350/11, wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1609/10). Również fakt, iż Sąd I instancji uznał za zbędne przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie świadczy o naruszeniu art. 133 § 1 tej ustawy. Jako niezasadne należało także ocenić zarzuty odnoszące się do błędnego – w ocenie kasatora – ustalenia przez organy, iż w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe. Nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy stwierdzenie pełnomocnika skarżącego o tym, że organ nie dokonał analizy sytuacji finansowej strony. Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenie strona zarzuca, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 495/18, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na judykaty z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13 i z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 205/16, zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podnosi się, iż art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się przesłanką o charakterze nieostrym, a ustawodawca jedynie przykładowo wymienia sytuacje, które mogą świadczyć o istnieniu uzasadnionej obawy nie wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Ustanowienie otwartego katalogu okoliczności, które mogą wskazywać na niebezpieczeństwo uchylania się od wykonania powinności podatkowych oznacza, że organ podatkowy nie jest w tym zakresie ograniczony i może wykazywać ziszczenie się przesłanki zabezpieczenia wszelkimi możliwymi środkami. W konsekwencji również okoliczności towarzyszące powstaniu zobowiązań podatkowych i oceniane ostatecznie w toku postępowania wymiarowego mogą służyć wykazaniu, że w sprawie zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie niejednokrotnie wskazywano, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 824/18; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17; wyroki WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1216/17; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1208/17, wyrok NSA z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 510/17). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka nie wywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Tak też prawidłowo rozumiał wskazany przepis Sąd I instancji, który zasadnie zwrócił uwagę na ustalenia organów, z których wynikało, że : 1. podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, skoro posiada zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowanego w terminie podatku od towarów i usług za lipiec, październik, listopad 2014 r., styczeń, od marca do czerwca i za sierpień 2015 r. w łącznej wysokości 165.462 zł plus należne odsetki za zwłokę, które na dzień 3 stycznia 2018 r. wynosiły 33.159 zł, jak również z tytułu nieuregulowanego mandatu, a których nie udało się skutecznie wyegzekwować; 2. dokonuje czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, o czym świadczy przekazanie w formie darowizny z dnia 28 grudnia 2016 r. na rzecz syna nieruchomości położonej w K.. Już tylko te dwie przywołane okoliczności, wbrew przekonaniu kasatora, dawały organom podstawę do dokonania zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych w podatku VAT w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza w obliczu ujawnionego stanu majątku skarżącego w zestawieniu z wielkością zabezpieczonych zobowiązań (brak jakiegokolwiek majątku nieruchomego, czy ruchomości, fakt zawieszonej działalności gospodarczej, czy wykazywany przychód za 2017 r. w kwocie 0,005 zł przy przewidywanej wielkości zobowiązań podatkowych w łącznej wysokości 14.563.765 zł). Z pola widzenia nie może również umknąć fakt, że organy badały sytuację majątkową skarżącego we własnym zakresie, albowiem skarżący nie przedłożył na ich żądanie stosownego oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Jak słusznie podniósł WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w takiej sytuacji, gdy strona nie współpracuje z organem podatkowym, aby wyjaśnić daną okoliczność, nie może zasadnie zarzucać temu organowi nieustalenia powyższej okoliczności. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że nie można nakładać na organ nieograniczonego obowiązku poszukiwania materiału dowodowego, w sytuacji gdy sama strona nie dostarcza wymaganych danych. Zaś brak chęci współpracy z organem w powyższym zakresie świadczy o tym, że podatnik nie jest zainteresowany ujawnieniem informacji o posiadanym majątku. Słusznie w tym kontekście Sąd I instancji ocenił, że taka postawa skarżącego również wskazuje na zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania. Dodatkowo, jak wynika z akt sprawy organy ujawniły w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika, że istnieje podejrzenie posługiwania się przez niego fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano wyżej, może stanowić przesłankę zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, co również już Naczelny Sąd Administracyjny sygnalizował i na co zwracał także uwagę WSA w Poznaniu, ponieważ postępowanie w sprawie zabezpieczenia jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania kontrolnego czy wymiarowego, to kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia tego zobowiązania, w którym nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego czy podatkowego, nie analizuje się i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Na tym etapie więc wystarczające jest, że organy przywołają w decyzji o zabezpieczeniu ustalenia poczynione w toku postępowania wymiarowego, czy kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego w nich materiału dowodowego, co też uczyniono w realiach niniejszej sprawy. Organy nie miały więc obowiązku – wbrew kategorycznym twierdzeniom skarżącego - dołączania do akt niniejszego postępowania całości dowodów zgromadzonych w postępowaniu wymiarowym. Z tego też powodu nie mogą być przedmiotem rozpoznania wszystkie te zarzuty skargi kasacyjnej, w których skarżący kasacyjnie dokonuje próby podważenia stanowiska organów odnośnie do nierzetelności zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego faktur, czy prawidłowości odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia nieruchomości położonej w Z., tj. w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, czy art. 135 lit. j i art. 137 ust. 1 lit. b oraz art. 137 ust. 2 dyrektywy 112. Oferowane w tym zakresie przez pełnomocnika skarżącego wnioski dowodowe słusznie więc zostały oddalone przez Sąd I instancji. W kontekście powyższych rozważań nie były zasadne twierdzenia strony o braku w decyzji o zabezpieczeniu uzasadnienia faktycznego i prawnego wysokości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Organ sporządził stosowne zestawienie tabelaryczne, w którym wskazał adekwatne kwoty zobowiązań podatkowych, dokonując odpowiednich wyliczeń, oczywiście mających charakter przybliżony, a nie końcowy. Powołał też okoliczności świadczące w jego przekonaniu o braku rzetelności w dotychczasowych rozliczeniach podatkowych skarżącego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).