I FSK 1563/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Asystent Sędziego Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 9/20 w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r. nr 2201-IOV-4.4103.368-369.2018/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400,00 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 9/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "DIAS") z dnia 23 października 2019 r. nr 2201-IOV-4.4103.368-369.2018/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2015 roku. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gdańsku, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca wniosła także o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z zapytaniem, czy przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010, w szczególności art. 168 lit a) stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, takiej jak zastosowana w decyzji, która stała się przedmiotem skargi do sądu administracyjnego, która odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie uczestnictwa w umówionym przez strony transakcji łańcuchu dostaw w obrębie transakcji krajowych, jeżeli nie wykazano jaka nienależna korzyść podatkowa - rzeczywista bądź potencjalna (oszustwo w dziedzinie VAT) została osiągnięta przez podmioty biorące udział w umówionym łańcuchu transakcji krajowych. Innymi słowy, czy stworzenie umówionego łańcucha dostaw pomiędzy kilkoma podmiotami powiązanymi, których celem nie było osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej, może stanowić podstawę do odmowy prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych w ramach tego łańcucha dostaw oraz zastosowania art. 108 według przepisów ustawy krajowej (Ustawy o podatku od towarów i usług). Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 173, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 § 3, art. 177 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie : 1/ art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 124 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz .U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez oddalenie skargi na decyzję pomimo faktu, iż na żadnym etapie postępowania podatkowego organy nie wskazały, nie wyjaśniły, a tym bardziej nie udowodniły, w jakim oszustwie podatkowym w dziedzinie podatku od towarów i usług wzięła udział Skarżąca, jakie jej działania były sprzeczne z zasadami wskazanymi w Dyrektywie 2006/112 VAT transponowanymi do polskiego systemu podatkowego, jakie uszczuplenia lub potencjalne uszczuplenia w zakresie podatku od towarów i usług były przedmiotem działań Skarżącej, jej dostawców i odbiorców w zakresie łańcucha dostaw, którego uczestnikiem była Skarżąca; 2/ art. 145 § 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 168 lit a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez oddalenie skargi i tym samym odmowę prawa do odliczenia VAT z faktur w ramach krajowego łańcucha dostaw pomimo niespełnienia przez organy podatkowe obu instancji warunku w celu odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) tj. niewykazania istnienia nienależnej korzyści podatkowej, jaką uzyskali podatnik lub pozostałe osoby w łańcuchu dostaw; 3/ art. 145 § 1 lit.a) p.p.s.a. w związku z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") poprzez oddalenie skargi pomimo iż organ bezpodstawnie zastosował wskazany przepis w stosunku do realnie dokonanej dostawy towarów w pełni legalnym łańcuchu podmiotów krajowych, w którym zarówno zbywca towaru, jak i pośrednie przedsiębiorstwa w zaistniałym łańcuchu rozliczyły podatek należny jak i naliczony, a nabycie towarów zostało potwierdzone przez podmioty z poza łańcucha dostaw lub dokonano dostawy towarów do podmiotów detalicznych, co przeczy postawionej przez Organy tezie o oszustwie podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz DIAS kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W związku z tym, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego. 3.3. W ramach zarzutu procesowego Skarżąca wskazała na naruszenie art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 i § 4 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. ponieważ organy nie wskazały, nie wyjaśniły, a tym bardziej nie udowodniły, w jakim oszustwie podatkowym w dziedzinie podatku od towarów i usług wzięła udział Skarżąca. 3.3.1. W uzasadnieniu do ww. zarzutu Skarżąca wskazuje na tezy wyroku TSUE z dnia 10 lipca 2019 roku w sprawie C-273/18, w którym Trybunał orzekł, że stwierdzenie w dziedzinie VAT istnienia praktyki stanowiącej nadużycie wymaga spełnienia dwóch przesłanek, to znaczy, po pierwsze, że odnośne transakcje pomimo formalnego spełnienia warunków przewidzianych przez właściwe przepisy dyrektywy VAT i transponujące ją przepisy prawa krajowego skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem zamierzonym przez te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu obiektywnych dowodów wynika, że zasadniczy cel odnośnych transakcji ogranicza się do uzyskania owej korzyści podatkowej. 3.3.2. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że analiza całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów w zakresie transakcji zakupu/sprzedaży towarów przez Skarżącą od/na rzecz M. Sp. z o.o. i H. oraz pośrednio z R. i P. S.A., tj. zeznań świadków, zeznań strony, dokumentacji źródłowej w postaci faktur, przelewów oraz włączonych do akt sprawy materiałów z innych postępowań, a także ostateczna i prawomocna decyzja Naczelnika US w L., wydana dla M. Sp. z o.o. za I i II kwartał 2015 r., prowadzi do wniosku o fikcyjnym charakterze spornych transakcji zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i po stronie podatku należnego. DIAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia przyjęte przez organ I instancji stanowisko, że kwestionowane faktury VAT, tak po stronie nabycia, jak i sprzedaży, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, albowiem transakcje w nich opisane w rzeczywistości nie miały miejsca. Działania podejmowane przez Skarżącą jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji zakupu/sprzedaży towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, lecz były podejmowane w ramach systemu związanego z oszustwem podatkowym, polegającym na wystawianiu tzw. "pustych faktur" tzn. nie dokumentujących żadnych zdarzeń gospodarczych. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art.191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w powyższym zakresie. 3.3.3. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznając fikcyjny charakter spornych transakcji jako podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazały, po pierwsze, art. 86 ust. 1 (w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) i ust. 2 pkt 1 lit. a) (kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług), po drugie, art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego dotyczy natomiast przepisu, który nie był stosowany tzn. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT stanowiącego normatywną podstawę koncepcji nadużycia prawa ukształtowanej w orzecznictwie TSUE. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2023 r sygn. akt I FSK 2286/18, nadużycie prawa, zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy w świetle przepisów prawa. Jedynie w tym drugim wypadku (tj. nadużycia prawa) dla zastosowania określonych sankcji podatkowych konieczne jest wykazanie osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowej. W rozpoznawanej sprawie ten przypadek jednak nie zachodził. W sprawie nie było zatem potrzeby udowadniania, że Skarżąca uzyskała na kwestionowanych transakcjach jakąkolwiek nieuprawnioną korzyść majątkową, w szczególności podatkową, co czyni niezasadnymi zarzuty w powyższym zakresie. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art.168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. 3.4.1. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 "prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez zamierzających skorzystać z tego prawa podatników (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., F., C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, jakim podlega prawo do odliczenia VAT, to z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być 'podatnikiem' w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, na które powołuje się podatnik w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu [...] Rzeczone przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana (podkr. Sądu)[...] nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie [wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT - Fikcyjne nabycie), C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 40, 41 i przytoczone tam orzecznictwo].". Ponieważ nie zostało zakwestionowane stanowisko DIAS, że faktury zakupu były fikcyjne tzn. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie została spełniona przesłanka "materialna" prawa do odliczenia wynikająca z art.168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE. 3.5. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi pomimo iż organ bezpodstawnie zastosował wskazany przepis w stosunku do realnie dokonanej dostawy. 3.5.1. Wobec niezakwestionowania skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutu dotyczącego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów faktury sprzedaży były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to bowiem puste faktury, wystawiane przez Skarżącą. Były zatem wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił sformułowanego wniosku o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. Wniosek o pytanie stanowi jedynie wyraz polemiki ze stanowiskiem DIAS zawartym w skarżonej do WSA decyzji. 4. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy. E. Olechniewicz H. Sęk M. Olejnik