I FSK 1562/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 164/25 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 marca 2025 r., nr 2001-ICK.4253.6.2025 w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 164/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L. Sp. z o.o. w Ł. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 marca 2025 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych. 1.2. Spór w sprawie dotyczy tego, czy w okolicznościach sprawy było zasadne zastosowanie wobec spółki blokady rachunków bankowych na czas 72 godzin, a następnie jego przedłużenie na kolejne trzy miesiące. W sporze tym sąd przyznał rację organom, uznając, że spełnione zostały przesłanki tzw. "krótkiej blokady" z art. 119zv ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: o.p.) i przedłużenia tej blokady na podstawie art. 119zw o.p. Sąd zwrócił przy tym uwagę na ograniczony zakres postępowania dowodowego prowadzonego w przypadku postępowania w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, jak i na to, że przedmiotu tego postępowania nie stanowi weryfikacja transakcji w kontekście zasadności skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, lecz wyłącznie ocena przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych z art. 119zw o.p. Zdaniem sądu materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że spółka mogła wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego była konieczna, by temu przeciwdziałać. Według sądu organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy i dokonały skrupulatnej jego analizy, w tym wskazały czynniki i okoliczności mogące świadczyć o udziale skarżącej w wykorzystywaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych. 1.3. Sąd wskazał, że: 1) ok. 81% podatku naliczonego, o który spółka obniżała podatek należny w okresie od lutego 2023 r. do grudnia 2024 r., wynikało z faktur wystawionych przez L.1 spółkę z o.o. (53%), która była powiązana osobowo ze skarżącą (prezes zarządu/wspólnik skarżącej i drugi ze wspólników skarżącej łącznie posiadali ponad 65% udziałów w każdej z tych spółek) i E. A. S. (28%, przy czym A. S. był też największym dostawcą L.1), a istnieje uzasadnione podejrzenie, że oba te podmioty są nierzetelnie i mogą pozorować prowadzenie działalności gospodarczej, zaś wystawione przez nie faktury mogą nie dokumentować rzeczywistych transakcji gospodarczych; 2) z trzynastu spółek będących bezpośrednimi dostawcami A. S., dziewięć zostało założonych jako "gotowe spółki" z przeznaczeniem do sprzedaży, zarejestrowane w KRS przez ten sam podmiot, z siedzibą w wirtualnym biurze (po kilka pod tym samym adresem, czasem bezprawnie, lub bez adresu siedziby), z niskim kapitałem zakładowym; w momencie rejestracji w KRS jedynym członkiem zarządu w tych spółkach był pracownik lub członek zarządu podmiotu rejestrującego, spółkami zarządzają te same osoby (dwie nie mają zarządu); 3) podmioty dostarczające faktury do A. S. i L.1 w rozliczeniach VAT deklarowały wysokie obroty i niewielkie kwoty podatku do przeniesienia lub podatek do zapłaty – generowały VAT, którego zasadniczo nie płaciły (a który był odliczany przez odbiorców faktur); łącznie posiadają ponad 7,7 mln zł zaległości podatkowych; 4) między podmiotami z łańcucha dostaw fakturowych do spółki zachodzą (zachodziły) powiązania osobowe i transakcyjne; obrót był w przeważającej mierze wewnątrz tej grupy, składającej się zasadniczo ze "znikających podatników"; 5) zarówno A. S., jak i wystawcy faktur na jego rzecz i na rzecz L.1, zostali uznani za podmioty nierzetelne i wykreślono je z rejestru podatników VAT; kontrole celno-skarbowe prowadzone wobec A. S. i dwóch innych podmiotów wykazały wystawianie i wprowadzanie do obrotu gospodarczego faktur dokumentujących fikcyjne transakcje; 6) S. P., wspólnik spółki i L.1, miał dostęp do rachunków obu podmiotów i mógł kontrolować przepływ środków między nimi; 7) analiza rozliczeń skarżącej i jej dostawców wskazuje na znaczne kwoty przekazywane między tymi podmiotami i duże wypłaty gotówkowe (przy czym spółka uregulowała przelewami 55% zobowiązań fakturowych na rzecz L.1 i 103% takich zobowiązań na rzecz A. S.). W opinii sądu pierwszej instancji materiał dowodowy wskazuje, że działania spółki, która odliczała podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mogły spowodować nieprawidłowe rozliczenie z tytułu VAT i obniżenie kwoty należnego zobowiązania podatkowego, co mieści się w pojęciu wyłudzenia skarbowego z art. 119zg pkt 9 o.p. i uzasadniało dokonanie blokady rachunku bankowego spółki. 1.4. W ocenie sądu organy wykazały też zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, na co wskazuje stan majątkowy i finansowy spółki, która nie posiada nieruchomości i praw majątkowych, ma pięć pojazdów o łącznej szacunkowej wartości 74 500 zł, ponosiła straty za lata 2022-2023, jej kapitał zakładowy to 5 000 zł, a jej majątek obrotowy to głównie środki pieniężne. Dane te zestawiono z wysokością oszacowanego zaniżenia zobowiązania podatkowego (597 622 zł). Sąd uznal, że bez znaczenia pozostają takie zdarzenia jak np. zakup środków trwałych, rozwój infrastruktury, czy ujemny fundusz własny, nie oznaczają one bowiem stabilnej sytuacji finansowej. Środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych również nie dają gwarancji wykonania istniejącego (mającego powstać) zobowiązania podatkowego, jako najbardziej płynne aktywo. Fakt ich posiadania w określonym czasie nie oznacza, że zostaną wykorzystane na uregulowanie zobowiązania. 1.5. Podsumowując swoje stanowisko w tym zakresie, sąd uznał, że dokonane ustalenia świadczą o zasadności zastosowania blokady rachunku na 72 godziny, a następnie jej przedłużenia, spełnione zostały bowiem przesłanki z art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 o.p. 1.6. Zdaniem sądu dokonanej oceny nie zmieniają zarzuty i argumenty skargi. Przede wszystkim sąd nie zgodził się ze spółką, że postępowanie dowodowe w sprawie było niewystarczające. Spółka powoływała się na brak swojej winy co do wiedzy o nielegalnej działalności A. S. i dokonanie weryfikacji, co według sądu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż aspekt winy jest bez znaczenia dla oceny zasadności dokonania blokady rachunków bankowych. W postępowaniu dotyczącym blokady nie ma miejsca na ustalania winy czy celowości działania. Organ podatkowy ocenia zaistnienie przesłanek tzw. "krótkiej blokady" wyłącznie na podstawie posiadanych informacji, w tym analizy ryzyka z art. 119zn § 1 o.p., a ustalanie winy w tym postępowaniu w praktyce prowadziłoby do niemożności stosowania art. 119zn o.p. Kwestia świadomości spółki co do udziału w nielegalnym procederze może być badana w postępowaniu wymiarowym, w którym są inne wymogi dowodowe. Sąd podkreślił, że niniejsze postępowanie nie ma wpływu na prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego, a kwota zobowiązania wyliczona została jedynie szacunkowo, na potrzeby stwierdzenia, czy przekracza równowartość 10 000 euro. Sąd nie zgodził się też ze spółką, że organy oparły się na algorytmie STIR, bez podjęcia dodatkowych czynności mających zweryfikować prawidłowość działania algorytmów. Sąd zwrócił uwagę, że będący wynikiem działania algorytmów wskaźnik ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami stanowi jeden z elementów analizy ryzyka w tym względzie, ale nie jest jedynym ani nawet głównym elementem takiej analizy. Sporządzony przez organ pierwszej instancji wynik analizy ryzyka dotyczący spółki znajduje się w aktach sprawy, które zawierają także dane o wskaźniku ryzyka określonego przez izbę rozliczeniową. Algorytmy nie są publicznie dostępne, dostępu do nich nie mają też organy decydujące o blokadzie. Organ przy podejmowaniu decyzji o dokonaniu blokady rachunków bankowych dysponował nie tylko wskaźnikiem ryzyka, ale przede wszystkim analizą ryzyka, sporządzoną w oparciu o pliki JPK_VAT, złożone przez spółkę i jej kontrahentów, czy przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych tych podmiotów. Odnosząc się do argumentu o uciążliwości środka zabezpieczenia, sąd podzielił zdanie organu odwoławczego, że inne metody zabezpieczenia nie spełniłyby celu ustawowego, tj. przeciwdziałania wykorzystywaniu działalności bankowej do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Skoro podmiot zamieszany w taki proceder wykorzystuje w tym celu rachunki bankowe, to jedynie blokada rachunku bankowego może skutecznie zapobiec wykorzystywaniu rachunku do oszustw skarbowych. Z tego względu sąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 191 o.p. Nadto sąd nie dostrzegł naruszenia zasady dwuinstancyjności, tj. uchybienia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 119zzb § 4 i art. 127 o.p. Organy obu instancji na podstawie materiału dowodowego uznały, że zachodzą przesłanki do dokonania blokady i jej przedłużenia, a to, że skarżąca z tym się nie zgadza, nie oznacza samo w sobie, że rozstrzygnięcie jest nieprawidłowe. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i uwzględnienie skargi spółki poprzez uchylenie postanowień organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.), przez sporządzenie uzasadnienia w sposób rażąco wadliwy, nieodpowiadający wymogom ustawowym i uniemożliwiający przeprowadzenie merytorycznej kontroli kasacyjnej, co wyraziło się w całkowitym pominięciu kluczowych zarzutów skargi dotyczących fundamentalnego zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego i oparciu rozstrzygnięcia na bezkrytycznej akceptacji niezweryfikowanych wyników zautomatyzowanej analizy ryzyka (STIR i JPK); 2) art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., przez nierozpoznanie istoty sprawy, która sprowadzała się do oceny, czy w świetle zgromadzonego (a w zasadzie nieistniejącego) materiału dowodowego organy administracji skarbowej miały realne i obiektywne podstawy do zastosowania tak drastycznego środka, jakim jest blokada rachunków bankowych – sąd pierwszej instancji, zamiast zbadać merytoryczną zasadność działania organów, ograniczył się do powierzchownej i formalnej kontroli legalności, uchylając się od zbadania, czy istniała jakakolwiek podstawa faktyczna do podjętych działań; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przez błędne oddalenie skargi, mimo że postępowanie administracyjne było obarczone rażącymi wadami proceduralnymi, które obligowały sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia, w szczególności z uwagi na naruszenie przez organy fundamentalnych zasad Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 127 § 1, art. 121 § 1 o.p.), co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwe ustalenia faktyczne i brak jakiegokolwiek postępowania dowodowego; II. prawa materialnego, tj.: 1) art. 119zw § 1 o.p., przez błędną wykładnię przesłanki "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane – sąd wadliwie przyjął, że obawa ta może być oparta wyłącznie na abstrakcyjnych, ogólnych i niezweryfikowanych podejrzeniach wynikających z analizy systemowej (STIR i JPK), bez konieczności wykazania jakichkolwiek konkretnych, zindywidualizowanych okoliczności faktycznych po stronie spółki, które świadczyłyby o realnym i bezpośrednim ryzyku niewykonania zobowiązania; 2) art. 119zw § 1 o.p., a także art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie i błędne uznanie, że zastosowany środek był adekwatny i proporcjonalny, mimo że organy nie przeprowadziły jakiejkolwiek analizy w tym zakresie, nie zbadały sytuacji majątkowej i finansowej spółki, ani nie wykazały, dlaczego środki mniej dolegliwe byłyby w realiach sprawy nieskutecznie; 3) art. 119zv § 1 w zw. z art. 119zw § 1 o.p., przez przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki zastosowania tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego i jej przedłużenia, mimo że organ nie wykazał konkretnych obiektywnych okoliczności uzasadniających konieczność blokady dla przeciwdziałania wyłudzeniom skarbowym – sąd błędnie uznał, że ogólne powołanie się na wyniki analizy ryzyka STIR oraz JPK i podejrzenie udziału spółki w oszustwie podatkowym wystarcza do legalnego przedłużenia blokady, podczas gdy ustawa wymaga ścisłego ustalenia i wykazania przesłanek zastosowania tego nadzwyczajnego środka; 4) art. 119zw § 1 o.p. w zw. z art. 64 ust. 3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu zastosowania blokady rachunku w sposób nieproporcjonalny, przekraczający to, co konieczne do zabezpieczenia interesów publicznych – sąd nie zbadał w wymaganym zakresie, czy blokada w pełnym rozmiarze i na maksymalny okres 3 miesięcy była niezbędna dla osiągnięcia zamierzonego celu, a sama blokada mogła skutkować nadmiernym obciążeniem spółki w stosunku do hipotetycznych korzyści dla budżetu państwa; 5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu dotyczącym przedłużenia blokady rachunku bankowego organ może całkowicie zaniechać przeprowadzenia postępowania dowodowego i oprzeć się wyłącznie na automatycznej analizie algorytmicznej STIR i JPK – sąd zaakceptował całkowite zaniechanie przez organ ustalenia stanu faktycznego sprawy, co stanowi rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej; 6) art. 121 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w akceptacji działania organów, które rażąco narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – zastosowanie blokady rachunków bankowych bez przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania dowodowego, wyłącznie na podstawie automatycznej analizy STIR i JPK, stanowi zaprzeczenie tej fundamentalnej zasady, a oparcie działań organów na niejawnych analizach algorytmicznych podważa fundamentalne zaufanie obywateli do tego, że państwo działa w oparciu o prawo i fakty, a nie na podstawie arbitralnych decyzji cyfrowych systemów; 7) art. 122 o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zasady prawdy obiektywnej, wyrażające się w zaakceptowaniu przez sąd działania organów, które całkowicie zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło do stworzenia niebezpiecznej doktryny "prawdy systemowej" zastępującej prawdę obiektywną; 8) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 o.p., przez błędną interpretację obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, gdyż sąd zaakceptował działanie organów ograniczające się wyłącznie do jednego, nieweryfikowalnego źródła informacji (raport STIR i pliki JPK), traktowanego jako ostateczny i niepodważalny dowód, bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych; 9) art. 191 o.p., przez błędną wykładnię zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż sąd zaakceptował bezrefleksyjną akceptację wyników analizy algorytmicznej zamiast wszechstronnej analizy materiału dowodowego, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nadając niejawnemu algorytmowi STIR moc dowodu absolutnego, niepodlegającego jakiejkolwiek krytycznej analizie; 10) art. 127 § 1 o.p., przez niewłaściwe zastosowanie zasady dwuinstancyjności, gdyż organ zaakceptował fikcyjne postępowanie odwoławcze, w którym organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, nie uzupełnił rażących braków postępowania pierwszoinstancyjnego, a jedynie mechanicznie powtórzył wnioski organu pierwszej instancji. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Przed przejściem do zbadania zasadności poszczególnych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania) - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób ogólnikowy lub wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Wskazane uwagi są istotne w badanej sprawie dlatego, że w swojej skardze kasacyjnej spółka: - pomija lub bagatelizuje znaczne fragmenty wywodu sądu pierwszej instancji (zwłaszcza w zakresie konkretnych okoliczności faktycznych przywoływanych dla poparcia stanowiska o spełnieniu przesłanek "krótkiej blokady" rachunków bankowych i jej przedłużenia), koncentrując się głównie na kwestiach o znaczeniu drugorzędnym (np. wskaźnik ryzyka), - konstruuje swoją argumentację w sposób ogólnikowy i nieprecyzyjny, nie wykazuje też, na jakiej podstawie wnioskuje o potencjalnie istotnym wpływie niektórych zarzucanych uchybień proceduralnych na wynik sprawy, - formułuje zarzuty niejako obok stanowiska sądu, w sposób nieuwzględniający istotnych elementów tego stanowiska. Powyżej sygnalizowane wadliwości skargi kasacyjnej nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności tego środka prawnego. 6. Z zarzutów podniesionych w badanej skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeśli bowiem istotnie – jak zarzuca spółka – uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wadliwe w stopniu uniemożliwiającym merytoryczną kontrolę zgodności tego wyroku z prawem, brak byłoby podstaw do badania zasadności zarzutów kwestionujących sedno stanowiska sądu. W petitum skargi kasacyjnej spółka zarzuciła sądowi pierwszej instancji uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez całkowite pominięcie kluczowych zarzutów skargi dotyczących fundamentalnego zaniechania przez organy przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia na bezkrytycznej akceptacji niezweryfikowanych wyników zautomatyzowanej analizy ryzyka (STIR i JPK). W uzasadnieniu zarzutu spółka wskazała, że: 1) sąd całkowicie pominął milczeniem najważniejszy zarzut skargi, tj. zarzut zaniechania przeprowadzenia przez organy obu instancji jakiegokolwiek postępowania dowodowego – według skarżącej w uzasadnieniu wyroku nie ma ani jednego zdania, w którym sąd próbowałby wyjaśnić, dlaczego w jego ocenie organy mogły zrezygnować z obowiązku gromadzenia i oceny dowodów; zamiast tego sąd przyjął ustalenia oparte na raporcie STIR i plikach JPK jako fakty udowodnione, pomijając to, że właśnie brak ich dowodowego potwierdzenia był przedmiotem skargi; 2) uzasadnienie wyroku ma charakter pozorny i iluzoryczny – sąd stwierdził, że "materiał dowodowy jest wystarczający", podczas gdy w aktach sprawy nie ma żadnego materiału dowodowego w rozumieniu procesowym (protokołów przesłuchań, opinii, dokumentów uzyskanych od stron, oględzin), a jedynym materiałem jest nieweryfikowalny wydruk z systemu; użycie zwrotu "materiał dowodowy" w odniesieniu do niezweryfikowanych danych, dokonuje niedopuszczalnej manipulacji semantycznej, która ma na celu ukrycie tego, że decyzja została wydana w próżni dowodowej; 3) argumentacja sądu jest wewnętrznie sprzeczna – z jednej strony sąd przyznaje, że postępowanie w przedmiocie blokady rachunku ma charakter uproszczony, z drugiej strony twierdzi, że organy są właściwie w ogóle zwolnione z obowiązku dowodzenia swoich tez, podczas gdy uproszczenie procedury nie może oznaczać jej eliminacji i zastąpienia zasad państwa prawa zasadą arbitralności działania administracji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższych poglądów spółki. Ad 1) Nie ma faktycznych podstaw do twierdzenia, że sąd pierwszej instancji zignorował istotne zarzuty skargi, pomijając je w swoich rozważaniach. W skardze zostały co prawda podniesione zarzuty naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów (które wprost zostały przez sąd uznane za niezasadne), jednak analiza skargi potwierdza, że zarzuty w niej stawiane nie były tak szeroko zakreślone, jak sugeruje autor skargi kasacyjnej – w skardze spółka powoływała się przede wszystkim na konieczność ustalenia przez organy należytej staranności skarżącej w odniesieniu do kontaktów z kontrahentami (dokonania ich weryfikacji) i głębszego pochylenia się nad "szerszym kontekstem sprawy" i sytuacją spółki jako uczciwego przedsiębiorcy (zwłaszcza w kontekście braku obaw co do niezapłacenia ewentualnego zobowiązania podatkowego lub ucieczki z majątkiem), zwracała też uwagę na niezweryfikowanie prawidłowości zadziałania STIR. Wszystkie te kwestie były przedmiotem rozważań sądu pierwszej instancji (por. str. 14-16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Twierdzenie, że sąd powinien był wyjaśnić, dlaczego w jego ocenie organy mogły zrezygnować z obowiązku gromadzenia i oceny dowodów jest nieusprawiedliwione w sytuacji, gdy sąd takiego stanowiska nie zajął. Sąd odniósł się natomiast do zarzutu, że organ ograniczył się do oparcia "jedynie o wyniki analizy systemu STIR", wyjaśniając, że decyzja nie była wydana wyłącznie z uwagi na wskaźnik ryzyka, ale na analizę ryzyka sporządzaną w oparciu o złożone przez spółkę i jej kontrahentów pliki JPK_VAT, czy przepływy środków pieniężnych. Sąd odrębnie też analizował wykazanie przez organy każdej z przesłanek zastosowania/przedłużenia blokady. Ad 2) Twierdzenie skarżącej o pozornym i iluzorycznym charakterze uzasadnienia zaskarżonego wyroku oparte zostało o kwestionowanie stanowiska sądu o wyczerpującym materiale dowodowym sprawy, a konkretnie o polemikę z tym, co w istocie może zostać uznane za "materiał dowodowy". Należy w związku z tym wskazać, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do podważenia zasadności merytorycznego stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji w sprawie. To zatem, że spółka nie podziela poglądu sądu w zakresie tego, w jaki sposób powinien być gromadzony materiał dowodowy w postępowaniu dotyczącym przedłużenia blokady, nie oznacza, że wywód dotyczący tego zagadnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie jest wystarczający do jednoznacznego odtworzenia toku rozumowania sądu pierwszej instancji, w sposób umożliwiający dokonanie kontroli kasacyjnej jego prawidłowości i trafności. Ad 3) Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zarzucanej przez autora skargi kasacyjnej wewnętrznej sprzeczności w argumentacji sądu pierwszej instancji. Wbrew sugestii spółki trudno dostrzec w wywodzie sądu konstatację, że organy są właściwie w ogóle zwolnione z obowiązku dowodzenia swoich tez. Sąd konsekwentnie przeszedł od wskazania jakie okoliczności i na podstawie jakiego materiału dowodowego powinny być ustalane do rozważań dotyczących oceny wykazania przez organy przesłanek przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych i konkluzji o pozytywnym ustaleniu wystąpienia tych przesłanek w okolicznościach sprawy. Sąd, reagując na zarzuty podnoszone w skardze, wskazał też, jakie kwestie nie podlegają wyjaśnieniu w toku postępowania w przedmiocie przedłużenia blokady. W żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie znalazło się twierdzenie, że "organy są właściwie w ogóle zwolnione z obowiązku dowodzenia swoich tez" – jest to jedynie subiektywna interpretacja stanowiska sądu przez skarżącą. Formułując taki pogląd, spółka kwestionuje w istocie meritum stanowiska sądu, co – jak już zaznaczono – nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzucanie wewnętrznej sprzeczności w argumentacji sądu może być skuteczne w przypadku, gdy sąd jednoznacznie przedstawia wewnętrznie niespójne stanowisko, nie wtedy, gdy stanowisko to jest niespójne z poglądami strony. Tymczasem z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w sprawie, autor skargi kasacyjnej bowiem kwestionuje merytoryczną zasadność stanowiska sądu, odnosząc je do własnych tez, nieusprawiedliwionych na gruncie całości przedstawionych przez sąd rozważań. W podsumowaniu powyższego należy stwierdzić, że spółka nie wykazała, by w sprawie doszło do uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogłoby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzut naruszenia tego przepisu jest w związku z tym bezzasadny. 7. Odnosząc się do kolejnego zarzutu procesowego, tj. zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że ugruntowane w orzecznictwie jest stanowisko, że art. 135 p.p.s.a. ma zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. Przykładowo w wyroku z dnia 10 września 2024 r., II OSK 1915/23, NSA wskazał, że warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest to, aby zaskarżony akt okazał się sprzeczny z prawem i to w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie - przepis art. 135 p.p.s.a. znajduje zastosowanie bowiem jedynie w razie uwzględnienia skargi, a więc w przypadku stwierdzenia przez sąd niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przesłanką jego zastosowania jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności, ale także w aktach lub czynnościach poprzedzających, jeżeli tylko miało to miejsce w granicach danej sprawy. Zatem art. 135 p.p.s.a. nie znajduje zastosowania w razie oddalenia skargi (por. też np. wyrok NSA z dnia: 24 listopada 2022 r., III FSK 2029/21; 12 stycznia 2022 r., I OSK 917/21). W badanej sprawie skarga spółki została oddalona, więc sąd pierwszej instancji nie miał żadnych podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a., a w takiej sytuacji nie może być mowy o naruszeniu tego przepisu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., spółka podniosła, że w sprawie doszło do "klasycznego nierozpoznania jej istoty". Spółka zaznaczyła, że istotą sporu w sprawie nie było abstrakcyjne pytanie, czy organy skarbowe mają prawo do blokowania rachunków bankowych, lecz pytanie, czy w konkretnych, ustalonych w sposób procesowo prawidłowy okolicznościach faktycznych tej konkretnej sprawy organy miały materialne i dowodowe podstawy do zastosowania tego środka wobec skarżącej. Zdaniem spółki sąd całkowicie uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, ograniczając swoją kontrolę do stwierdzenia, że: a) organy powołały się na właściwe przepisy o.p., b) przepisy te przewidują możliwość blokady rachunku, c) organy w swoim uzasadnieniu wskazały, że podstawą działania były wyniki analizy STIR i plików JPK. Według spółki sąd nie zbadał sedna sprawy, którym było to, czy wyniki analizy STIR i plików JPK, w świetle braku jakichkolwiek innych dowodów, mogły stanowić samodzielną i wystarczającą podstawę do uznania, że zachodzi "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania. Sąd nie dokonał merytorycznej oceny "dowodów", a jedynie formalnie "odhaczył", że organy powołały się na jakąś podstawę. Sąd działał "w ciemno" i "w ciemno" zaaprobował działanie organów, nie badając, czy za fasadą powołanych przepisów i systemowych analiz kryje się jakaś rzeczywista podstawa faktyczna. Powyższe stanowisko spółki jest oczywiście bezzasadne, co czyni zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. bezpodstawnym. Choć można się zgodzić ze spółką, że istotą sporu wymagającą rozstrzygnięcia przez sąd było to, czy w konkretnych, ustalonych w sposób procesowo prawidłowy okolicznościach faktycznych tej konkretnej sprawy organy miały materialne i dowodowe podstawy do zastosowania (i przedłużenia) blokady rachunków bankowych skarżącej, nawet powierzchowne zapoznanie się z treścią uzasadnienia prowadzi do wniosku, że sąd rozważał, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy dotyczących skarżącej zaszły przesłanki do zastosowania art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 o.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie może być mowy o zaaprobowaniu przez sąd w ciemno działań organów po stwierdzeniu jedynie powołania się na prawidłową formalnie podstawę prawną – podstawa faktyczna rozstrzygnięcia niewątpliwie była przedmiotem analizy sądu. Po raz kolejny należy zwrócić uwagę, że niepodzielenie stanowiska sądu o tym, że materiał dowodowy w sprawie był prawidłowo zebrany i wystarczający do stwierdzenia, czy zasadne było zastosowanie/przedłużenie blokady rachunków bankowych spółki, nie oznacza, że wyrażając taki pogląd sąd "nie rozpoznał istoty sprawy". 8. Głównym zagadnieniem podnoszonym przez spółkę w badanej skardze kasacyjnej jest niezgromadzenie w sposób prawidłowy materiału dowodowego i w konsekwencji nieustalenie stanu faktycznego w sposób umożliwiający zastosowanie wobec spółki blokady rachunków bankowych i jej przedłużenie na podstawie art. 119zw § 1 o.p. Spółka podnosi w tym względzie szereg zarzutów – przede wszystkim w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego, co należy ocenić negatywnie w sytuacji, gdy kwestionowane jest stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, nie wykładnia lub zastosowanie przez sąd przepisów prawa materialnego. Z tego względu zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. podlega łącznemu rozpatrzeniu z zarzutami uchybienia art. 121 § 1, art. 122, art. 127 § 1, art. 180 § 1, art. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sedno tych zarzutów skargi kasacyjnej stanowi założenie spółki, że w sprawie nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w związku z czym nie został zgromadzony materiał dowodowy pozwalający na zastosowanie i przedłużenie blokady rachunków bankowych. Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę na to, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia, z uwagi na brzmienie art. 119zzb § 4 o.p., w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy Działu IV O.p. regulujące postępowanie podatkowe. Użyte w treści tego przepisu sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że niektóre z przepisów Działu IV O.p., do których następuje odesłanie, w ogóle nie znajdą zastosowania z uwagi na odmienną regulację danego zagadnienia w ustawie bądź z powodu ich nieadekwatności czy bezprzedmiotowości w konkretnym postępowaniu. W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie blokady rachunku bankowego i jego przedłużenia wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej przepisy, takiej jak art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. stosuje się "odpowiednio", co oznacza, że działający w sprawie organ podatkowy, wydając postanowienie na podstawie art. 119zv i art. 119zw o.p., powinien uwzględnić podane w tych przepisach przesłanki oraz charakter tego szczególnego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na swoją specyfikę - uzasadnioną celem zakładającym m.in. ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami - postępowanie w przedmiocie blokady rachunku bankowego jest ograniczone do bardzo krótkiego czasu, co w istocie musi przekładać się na realizację zasad postępowania. Jest to więc przypadek, gdy ze względu na charakter przepisu odsyłającego, regulacje zawarte w dziale IV o.p. nie mogą znaleźć tak pełnego zastosowania, jak oczekuje tego strona skarżąca (por. też wyrok NSA z dnia: 4 grudnia 2020 r., I FSK 1326/20; 13 lipca 2022 r., I FSK 508/22). Zastrzec przy tym należy, że z uwagi na charakter przesłanek, ustalenia podjęte w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 119zv i art. 119zw o.p. w niczym nie przesądzają ostatecznych wyników toczącego się postępowania kontrolnego czy podatkowego. W sprawie zastosowania blokady rachunku bankowego kluczowe znaczenie mają wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 o.p. oraz związana z tym uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Wyniki analizy ryzyka, o której stanowi art. 119zn § 1 o.p., powinny wskazywać, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Analiza ryzyka dokonywana jest przy uwzględnieniu posiadanych przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej danych, w tym wskaźnika ryzyka oraz informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zq oraz art. 119zs o.p. Wskaźnik ryzyka jest ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych, a także pozostałych kryteriów podanych w art. 119zn § 3 pkt 1 - 5 o.p. Przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (art. 119zw § 1 o.p.) może natomiast nastąpić, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że organ "podejmując decyzję o dokonaniu blokady rachunków bankowych, dysponował nie tylko wskaźnikiem ryzyka sporządzonym przez izbę rozliczeniową, ale przede wszystkim analizą ryzyka sporządzaną w oparciu o złożone przez pliki JPK_VAT przez Spółkę i jej kontrahentów, czy przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącej i jej kontrahentów". Sąd podważył w ten sposób stanowisko spółki, że organy wydały swe rozstrzygnięcia w oparciu jedynie o algorytm STIR. W badanej skardze kasacyjnej jej autor nie odniósł się wprost do tego twierdzenia sądu, zamiast tego kwestionując możliwość zastosowania blokady "wyłącznie na podstawie automatycznej analizy STIR i JPK" i zaakceptowanie przez sąd działania organów ograniczających się "wyłącznie do jednego, nieweryfikowalnego źródła informacji (raport STIR i pliki JPK)". Nie wiadomo, z jakiego względu skarżąca uważa, że pliki JPK_VAT są tym samym źródłem dowodowym co oparty na algorytmach wskaźnik ryzyka STIR, trudno też dostrzec powód, dla którego spółka podnosi, że informacje uzyskane na podstawie plików JPK_VAT są nieweryfikowalne. Wystarczy wskazać, że JPK_VAT (czyli Jednolity Plik Kontrolny dla podatku od towarów i usług), to zestaw danych w formie elektronicznej, zawierający informacje o przeprowadzonych transakcjach zarówno kupna, jak i sprzedaży, przekazywany obowiązkowo comiesięcznie przez płatników VAT do urzędów skarbowych. Zadaniem tego cyfrowego dokumentu jest ułatwienie analizy danych i usprawnienie dokonywanych przez organy podatkowe kontroli. Ponieważ JPK_VAT zawiera szczegółowe informacje z rejestrów VAT, obejmujące zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży, korzystanie z tych informacji ma umożliwić organom szybką weryfikację prawidłowości rozliczeń VAT przez podatników oraz sprawne wykrywanie ewentualnych nieprawidłowości w tym zakresie, co z kolei ma przekładać się na zwiększenie szczelności całego systemu VAT. Innymi słowy, JPK_VAT stanowi cyfrową reprezentację ewidencji VAT. Po pierwsze, bynajmniej dane w ten sposób uzyskane przez organ nie są nieweryfikowalne, po drugie, nie ma podstaw do stwierdzenia, że również w przypadku plików JPK_VAT dochodzi do "automatycznej analizy algorytmicznej", co zdaje się sugerować spółka. Co więcej, ewidencje VAT, jako mieszczące się w definicji "ksiąg podatkowych" w rozumieniu art. 3 pkt 4 o.p., zostały jednoznacznie uwzględnione w katalogu dopuszczalnych środków dowodowych w art. 181 o.p. Pliki JPK_VAT niewątpliwie mogą być zatem częścią materiału dowodowego, a ich uzyskanie i analiza stanowią czynności z zakresu postępowania dowodowego, tj. mogą być zakwalifikowane jako gromadzenie i ocena dowodów. Niezależnie od tego warto zaznaczyć, że nawet gdyby w tym zakresie zgodzić się ze spółką (czego Sąd z podanych wyżej względów nie czyni), sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w sprawie analizowane były też przepływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącej i jej kontrahentów, co oznacza, że postępowanie dowodowe – w zakresie przekraczającym granice wskazane w skardze kasacyjnej – było niewątpliwie prowadzone, a dowody były oceniane. Argument spółki zatem, że oparcie się w sprawie wyłącznie na algorytmie STIR i analizie plików JPK_VAT jest równoznaczne z "zaniechaniem przeprowadzenia postępowania dowodowego" jest nie tylko merytorycznie nieprawidłowe, ale również pomija inne czynności dowodowe dokonane w sprawie. Skoro argument spółki, że w sprawie nie przeprowadzono jakichkolwiek czynności dowodowych, jest pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, w ramach których spółka odwołuje się do tego argumentu, tj. zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 o.p. Bez znaczenia dla powyższej konstatacji jest przy tym twierdzenie spółki, że oferowane przez nią dowody zostały zignorowane, bo "nie pasowały do narracji organów", choć każdy z przedstawionych przez skarżącą dowodów "był zaprzeczeniem ustaleń organu" – nader ogólnikowy charakter argumentu skargi kasacyjnej w tym względzie uniemożliwia Sądowi merytoryczne zbadanie jego zasadności. Podobnie należy ocenić kwestię konieczności ustalania w postępowaniu dotyczącym blokady przesłanki dobrej wiary/należytej staranności podatnika – spółka nie odniosła się do meritum stanowiska sądu pierwszej instancji w tym zakresie, hiperbolicznie zakładając jedynie, że akceptacja tego stanowiska oznacza, że "każdy kto nawet przypadkiem wpadnie w [mechanizm oszustwa karuzelowego] musi liczyć się z takimi sankcjami". Autor skargi kasacyjnej pomija w swym wywodzie całkowicie to, że to, jakie okoliczności faktyczne wymagają ustalenia dowodowego, zależy od tego, jakie przesłanki muszą zostać spełnione dla zastosowania określonego przepisu prawa materialnego. Jak trafnie zaznaczył sąd pierwszej instancji, z treści przepisów dotyczących dokonania/przedłużenia blokady wynika, że aspekt winy jest bez znaczenia dla oceny zasadności zastosowania tej instytucji. Niepodzielenie przez spółkę tego stanowiska powinno być związane z wykazaniem jego niezgodności z prawem, a nie gołosłownym odwoływaniem się do pozaprawnych kwestii, niemających związku z treścią relewantnych przepisów. Nie może być też uwzględniony zarzut naruszenia art. 191 o.p. Zdaniem spółki sąd zaakceptował "bezrefleksyjną akceptację wyników analizy algorytmicznej", nadając niejawnemu algorytmowi STIR moc dowodu absolutnego, niepodlegającego jakiejkolwiek krytycznej analizie. Odnosząc się do tego zarzutu, trzeba zwrócić uwagę, że koncentrując się na nieweryfikowalności algorytmu używanego do ustalenia wskaźnika ryzyka STIR i – bezpodstawnie – plików JPK_VAT, spółka całkowicie zrezygnowała z podjęcia jakiejkolwiek próby podważenia okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie. Okoliczności te – w odniesieniu do każdej z przesłanek, które wymagały spełnienia dla prawidłowego zastosowania i przedłużenia blokady rachunków bankowych skarżącej – przywołał i poddał analizie sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ustalenia sądu w tym zakresie zostały podsumowane w pkt 1.3. i 1.4. niniejszego uzasadnienia. Ich szczegółowe przypominanie jest obecnie zbędne, skarżąca bowiem nie kwestionuje żadnej z okoliczności faktycznych ustalonych przez organy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, ograniczając się do negacji ich ustalenia. Skoro tak, to skarżąca w żaden sposób nie podważyła uznania przez sąd, że organy wykazały spełnienie przesłanek warunkujących zastosowanie i przedłużenie blokady rachunków bankowych, tj. że: - działania spółki, która odliczała podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mogły spowodować nieprawidłowe rozliczenie z tytułu VAT i obniżenie kwoty należnego zobowiązania podatkowego, co mieści się w pojęciu wyłudzenia skarbowego z art. 119zg pkt 9 o.p., w związku z czym wystąpiło ryzyko, że spółka jako podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi; - stan majątkowy i finansowy spółki wskazuje na zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Konkluzje te nie są przy tym wynikiem "bezrefleksyjnej akceptacji wyników analizy algorytmicznej", lecz oceną materiału dowodowego wykraczającego poza wskaźnik ryzyka STIR (sąd się do tego wskaźnika wprost nie odwołuje, zwłaszcza w kontekście uznania go za "dowód absolutny", jak twierdzi spółka), którego istnieniu skarżąca bezpodstawnie zaprzecza. Ignorując wywód sądu pierwszej instancji, skarżąca w istocie zrezygnowała z próby jego podważenia, wybierając zamiast tego skazaną na niepowodzenie metodę atakowania stanowiska, którego sąd w zaskarżonym wyroku nie zajął. 9. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 127 § 1 o.p. Według spółki postępowanie odwoławcze w sprawie było fikcją, argumenty przywołane na poparcie tej tezy cechuje jednak tak znaczny poziom ogólności, że nie jest możliwa merytoryczna ocena ich zasadności. Spółka wskazuje mianowicie, że organ odwoławczy: a) nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego i nie uzupełnił rażących braków postępowania pierwszoinstancyjnego (skarżąca nie wskazała, jakie okoliczności pozostały nieustalone i jakie dowody powinny być przeprowadzone), b) mechanicznie powtórzył i sparafrazował wnioski organu pierwszej instancji, oparte na tym samym raporcie STIR i plikach JPK (zarzut ten jest gołosłowny, spółka nie wskazała, na jakiej podstawie wnioskuje o tym, że podzielenie stanowiska organu pierwszej instancji było "mechaniczne", a nie merytoryczne). 10. Skoro bezpodstawnie spółka zarzuca organowi odwoławczemu naruszenie przepisów procedury podatkowej, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., spółka nie wykazała bowiem, że sąd pierwszej instancji powinien był uchylić zaskarżone postanowienie z uwagi na istotne uchybienia proceduralne. 11. Skoro spółce nie udało się zakwestionować stanu faktycznego przyjętego jako podstawa faktyczna zaskarżonego rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji, stan faktyczny – zarówno co do możliwego udziału skarżącej w wykorzystywaniu sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych, jak i co do wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania przez spółkę istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego – jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążący. W takim natomiast stanie faktycznym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Wymaga podkreślenia, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy. Tymczasem w ramach zarzutu naruszenia art. 119zw § 1 i art. 119zv § 1 o.p. (również w związku z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP) spółka po raz kolejny podnosi nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego i nieustalenie zindywidualizowanych okoliczności faktycznych po stronie skarżącej, a więc na kwestie związane ze stanem faktycznym. 12. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska spółki, że sąd naruszył art. 119zw § 1 o.p. w zw. z art. 64 ust. 3 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, przez akceptację zastosowania blokady rachunku w sposób nieproporcjonalny i niezbadanie w wymaganym zakresie, czy blokada w pełnym rozmiarze i na maksymalny okres 3 miesięcy była niezbędna dla osiągnięcia zamierzonego celu, a sama blokada mogła skutkować nadmiernym obciążeniem spółki w stosunku do hipotetycznych korzyści dla budżetu państwa. Zdaniem spółki sąd powinien był zbadać, czy istniały mniej dolegliwe środki mogące osiągnąć ten sam cel. Odnosząc się do tej kwestii, należy przede wszystkim wskazać, że sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom spółki, odniósł się do tego, czy inna metoda zabezpieczenia interesów państwa byłaby zasadna. Sąd wskazał mianowicie, że "nie zgadza się ze skarżącą również co do tego, że zastosowano wobec niej jeden z najbardziej uciążliwych środków zabezpieczenia. Jak bowiem celnie zauważył organ drugiej instancji, inne metody zabezpieczenia nie spełniłyby celu ustawowego, jakim jest przeciwdziałanie wykorzystaniu działalności bankowej do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Skoro podmiot zamieszany we wskazany proceder, wykorzystuje w tym celu rachunki bankowe, to jedynie blokada rachunku bankowego może skutecznie zapobiec właśnie wykorzystywaniu rachunku do oszustw skarbowych". Pogląd sądu w tym względzie nie został przez spółkę skomentowany, a w konsekwencji nie doszło do jego podważenia. Trudno też nie dostrzec, że niezrozumiałe jest powoływanie się przez spółkę na dokonanie blokady "w pełnym rozmiarze". Treść postanowień wydanych w sprawie przez organy potwierdza, że blokada została dokonana do kwoty 597 622 zł, tj. wysokości oszacowanego zaniżenia zobowiązania podatkowego. Jeśli natomiast chodzi o ewentualny krótszy czas przedłużenia blokady niż trzy miesiące, do spółki należało przekonanie Sądu, że blokada rachunków bankowych na maksymalny okres, tj. do dnia 9 maja 2025 r., była zbędna. Skarga kasacyjna nie zawiera wystarczającego wywodu w tym zakresie, ogólnikowe odwoływanie się do "szczególnie dotkliwego charakteru blokady" i kluczowego znaczenia płynności finansowej dla bieżącej działalności operacyjnej spółki nie może być bowiem uznane za wystarczające do merytorycznej oceny argumentu skarżącej, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę przewidziane w ustawie (por. art. 119zy i art. 119zz o.p.) możliwości uzyskania zgody na zwolnienie środków z zablokowanego rachunku, co neutralizuje argumenty spółki o konieczności regulowania wynagrodzeń, opłacania składek i podatków. 13. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostają zawarte w skardze kasacyjnej teoretyczne dywagacje na temat instytucji blokady rachunków bankowych, która w ocenie spółki stanowi "systemowe zagrożenie dla praw podatnika". Środek prawny, w którym zadaniem strony jest wykazanie niezgodności z prawem konkretnego wyroku sądu pierwszej instancji, nie jest odpowiednim miejscem na oderwane od okoliczności sprawy rozważania teoretyczne. 14. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną spółki. 15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Roman Wiatrowski Sylwester Marciniak Elżbieta Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) ----------------------- 1