I FSK 1562/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1079/16 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 września 2017 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 maja 2017 r., I SA/Kr 1079/16. 1.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: "1. naruszenie przepisów przez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie faktur potwierdzających sprzedaż jako puste faktury, 2. naruszenie przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, 3. naruszenie przepisów art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 u op poprzez usankcjonowanie zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych we wnioskach dowodowych, 4. naruszenie przepisów art. 210 § 4 poprzez brak wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności złożonej dokumentacji, mając na uwadze informację czeskiego Ministerstwa Finansów potwierdzającą fakt istnienia kontrahenta czeskiego oraz dokonanych transakcji, 5. ustalenie stanu faktycznego na podstawie przypuszczeń, 6. naruszenie przepisów art. 5 ust. 1 pkt. 5 ustawy o VAT, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, 7. naruszenie przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112), 8. naruszenie przepisów art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit a) art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/i 12/WE z dnia 28 listopada 2006r., 9. naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112". 1.3. Mając to uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, pismem z dnia 21 września 2017 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej zasądzenie od Strony Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że zasadnicze znaczenie dla oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej ma uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uchwały tej wynika jednoznaczne przesłanie, że Naczelny Sąd Administracyjny powinien poddać merytorycznej kontroli każdy zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, zarówno w jej sentencji, jak i w uzasadnieniu, bez względu na to, czy jest powiązany z przepisami Prawa o ustroju sądów administracyjnych lub ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), czy też ogranicza się tylko do wskazania przepisów materialnych lub procesowych zawartych w prawie administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również w tej uchwale, że w sytuacji gdy strona w petitum skargi kasacyjnej przytoczy wyłącznie zarzut naruszenia prawa przez organ administracji publicznej, nie wiążąc go z zarzutem naruszenia prawa przez sąd pierwszej instancji, nie jest uzasadnione dyskwalifikowanie takiej skargi kasacyjnej, z powołaniem się na niespełnienie wymogów konstrukcyjnych związanych z prawidłowym przedstawieniem podstaw kasacyjnych, wynikających z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Należy jednak zauważyć, że sposób prezentacji zarzutów skargi kasacyjnej ogranicza skuteczność z powodu braku możliwości nałożenia samej kontroli kasacyjnej oraz jej wyniku dokonanej na określoną i wskazaną w tej skardze argumentację "zwalczającą" argumentację przeprowadzoną w tym zakresie przez sąd pierwszej instancji. Należy także zaznaczyć, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone (zob. wyrok NSA z 5.07.2017 r., II GSK 3071/15, LEX nr 2325013), na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.2. Podkreślić także należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zasadzie utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia (zob. np. wyroki NSA z: 8.05.2014 r., I GSK 1005/12, LEX nr 1480759; 2.09.2014 r., II OSK 435/13, LEX nr 1572726; 13.11.2014 r., I OSK 1420/14, LEX nr 1658243; 19.11.2014 r., I FSK 1367/13, LEX nr 1590667; 27.01.2015 r., II GSK 2140/13, LEX nr 1682677). 4.3. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania p.p.s.a. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.4. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.1. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do skargi kasacyjnej inicjującej postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w tej sprawie, należy stwierdzić, że podniesione w niej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ nie dostarczają usprawiedliwionych podstaw. 5.2. W punkcie 1 skargi kasacyjnej Autorka podniosła "naruszenie przepisów przez błędną wykładnię art. 108 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie faktur potwierdzających sprzedaż jako puste faktury". W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak, na czym polegać ma błędna wykładnia art. 108 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej nie odniesiono się także do rozumienia tych przepisów przedstawionego przez organ i w ślad za nimi przez Sąd pierwszej instancji. Autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła też prawidłowej wykładni przepisów. Jakiegokolwiek wyjaśnienia tego zarzutu nie sposób się także doszukać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W rezultacie tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. 5.3. W punkcie 2 skargi kasacyjnej podniesiono zarzut dotyczący "naruszenia przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu". Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że jakkolwiek Autorka skargi kasacyjnej nie wskazała aktu prawnego, w którym znajduje się art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), którego naruszenie podniesiono, to uchybienie to można uznać za oczywistą omyłkę pisarską i z kontekstu skargi kasacyjnej wywieść, że jest to przepis ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże formułując ten zarzut nie doprecyzowano, na czym polegać ma naruszenie tego przepisu. Autorka zaznaczyła jedynie, że przepis ten naruszony został poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Nie wiadomo jednak, czy skutek ten nastąpił w związku z błędną wykładnią czy niewłaściwym jego zastosowaniem. Wiedzy w tym zakresie nie dostarcza także w żadnej mierze uzasadnienie skargi kasacyjnej. W rezultacie tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. 5.4. W punkcie 3 skargi kasacyjnej podniesiono zarzut dotyczący "naruszenia przepisów art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 u op poprzez usankcjonowanie zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych we wnioskach dowodowych". Także ten zarzut został sformułowany w sposób niepozwalający na jego uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, że Autorka skargi kasacyjnej nie wykazała, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacji w tym zakresie nie dostarcza ani treść podniesionego zarzutu, ani uzasadnienie skargi kasacyjnej. W ogóle nie wskazano, jaki wpływ potencjalne naruszenie miało na wynik sprawy. Ogólnikowe wskazanie, że "naruszenie przepisów art. 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191 u op miało skutkować usankcjonowaniem zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wskazanych we wnioskach dowodowych", nie pozwala stwierdzić, do jakich wniosków dowodowych Autorka skargi się odnosi i do jakich świadków. Wreszcie nie wskazano, jakie okoliczności na skutek tego uchybienia nie zostały wyjaśnione i w jaki miało to wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto także ogólnikowe i spekulatywne twierdzenia, że "okoliczności uzasadniające oddalenie skargi wyrokiem WSA z dnia 24 maja 2017 r. nasuwają szereg wniosków różnej treści". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zawarto także polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe i zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji bez wskazania jednak konkretnych dowodów i wynikających z nich okoliczności, na podstawie których można byłoby poczynić ustalenia faktyczne odmienne od przyjętych przez organy podatkowe. Autorka skargi kasacyjnej wskazała bowiem, że "zarzut niezapamiętania przez podatniczkę okoliczności współpracy z poszczególnymi kontrahentami po upływie czasu nie powinien być okolicznością obciążającą, wobec braku dostępu do dokumentacji źródłowej. Również świadkowie przesłuchiwani w sprawie mogli pomylić lub zapomnieć szczegóły wiązane ze współpracą z podatniczką. Fakt iż umowa najmu nie zawierała dokładnego opisu wynajmowanego pomieszczeń magazynowego, czy brak dowodu zapłaty za dzierżawę pomieszczeń nie wyklucza możliwości wynajmowania magazynu w celu gromadzenia i rozprowadzania towaru handlowego. (...) Ustalenie, iż prawdopodobieństwo sprzedaży towaru identycznego co do ilości i wartości mogło być efektem skoordynowanych działań przestępczych pozostaje w sferze przypuszczeń. (...) Brak szczegółowych informacji o kontrahentach na etapie prowadzenia działalności handlowej biorąc pod uwagę permanentny charakter transakcji nie powinien wzbudzać podejrzeń. Upływ czasu mógł odliczenia się do zmian operatów sieci telefonicznych, zmiany adresów siedziby firm czy nawet likwidacji. Również te okoliczności nie powinny mieć wpływu na niekorzystną ocenę sytuacji. A ponadto regulowanie należności za potwierdzeniem odbioru nie wymaga sporządzania dodatkowych umów". Tak ogólnikowe twierdzenia, niepoparte konkretną argumentacją i nie wykazanie, że okoliczności te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie stanowią dostatecznego uzasadnienia dla podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. 5.5. W punkcie 4 podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący "naruszenia przepisów art. 210 § 4 poprzez brak wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności złożonej dokumentacji, mając na uwadze informację czeskiego Ministerstwa Finansów potwierdzającą fakt istnienia kontrahenta czeskiego oraz dokonanych transakcji". Odnosząc do tego zarzutu, ponownie należy zauważyć, że nie wskazano ustawy, w której znajduje się art. 210 § 4, którego naruszenie zarzucono. Także w tym przypadku należy to uchybienie potraktować za oczywistą omyłkę pisarską i uznać, że przedmiotem zaskarżenia jest art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co bezsprzecznie wynika z kontekstu sformułowanego zarzutu. Niezależnie od powyższej uwagi, sposób sformułowania tego zarzutu nie pozwala na jego uwzględnienie. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając na uwadze brzmienie powołanego przepis należy odnotować, że w skardze kasacyjnej nie doprecyzowano, jakiego kontrahenta miała dotyczyć informacja "czeskiego Ministerstwa Finansów". Analiza akt sprawy nie pozwala na ustalenie, jaki podmiot miał być tym kontrahentem. W zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2016 r. szczegółowo opisano bowiem okoliczności związane z rzekomymi transakcjami WDT. Organ wskazał w szczególności, że zwrócono się do czeskiej administracji podatkowej z wnioskami o wymianę informacji dotyczących współpracy skarżącej z kilkoma podmiotami: R. S.r.o., S. S.r.o. i W. S.r.o. Otrzymane odpowiedzi nie pozwoliły jednak na ustalenie szczegółów transakcji (s. 32-34). Szczegółowo opisano informacje przekazane przez czeską administrację podatkową i wskazano, dlaczego nie potwierdzają one dokonania przez skarżącą dostaw na rzecz tych podmiotów. W rezultacie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 5.6. W punkcie 5 skargi kasacyjnej podniesiono zarzut "ustalenia stanu faktycznego na podstawie przypuszczeń". Zarzut ten nie poddaje się sądowej kontroli, gdyż nie wskazano, jaki przepis jest jego podstawą. W kontekście tego zarzutu przypomnieć należy, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że koniecznym warunkiem uznania, iż strona powołuje się na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu itd.) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.7. W punkcie 6 skargi kasacyjnej podniesiono zarzut "naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt. 5 ustawy o VAT, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1." Po raz kolejny oczywistą omyłką pisarską tłumaczyć należy brak powołania aktu prawnego w odniesieniu do art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1. Niemniej nie ulega wątpliwości, że przedmiotem zaskarżenia są przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Formułując ten zarzut nie doprecyzowano jednak, na czym polegać ma naruszenie tego przepisu. Nie wiadomo, czy powołane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zostały naruszone przez błędną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. Wiedzy w tym zakresie nie dostarcza także w żadnej mierze uzasadnienie skargi kasacyjnej. W rezultacie tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. 5.8. W punktach 7-9 skargi kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 17(2) VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit a) art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/i 12/WE z dnia 28 listopada 2006r. oraz naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112. Jeszcze raz za oczywistą omyłkę pisarską potraktować należy niewskazanie, w jakim akcie prawnym znajduje się art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Przepis o takiej numeracji nie znajduje się ani w powołanej w skardze kasacyjnej VI dyrektywie ani w dyrektywie 2006/112. Nie ulega zatem wątpliwość, że przedmiotem zarzutu kasacyjnego jest przepis ustawy o podatku od towarów i usług. Na marginesie należy także odnotować, że przytoczony w skardze kasacyjnej art. 17(2) VI dyrektywy z oczywistych powodów nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, gdyż dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 31 grudnia 2006 r., natomiast zaskarżona decyzja określa zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2012 r. Z perspektywy wymogów stawianych zarzutom prawidłowo sformułowanym w skardze kasacyjnej, decydujące znaczenie ma jednak pomięcie przez Autorkę skargi kasacyjnej wskazania sposobu naruszenia wymienionych przepisów VI dyrektywy i dyrektywy 2006/112. Nie wiadomo, czy naruszenie wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów nastąpiło w związku z błędną wykładnią czy niewłaściwym zastosowaniem. Wiedzy w tym zakresie nie dostarcza także w żadnej mierze uzasadnienie skargi kasacyjnej. W rezultacie tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).