I FSK 1561/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2186/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2013 i 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 30 lipca 2020 r. w sprawie III SA/Wa 2186/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy trafnie przyjął, iż przedstawione w kwestionowanej decyzji ustalenia wskazujące, iż działania skarżącej i jej kontrahentów wyczerpują znamiona tzw. "karuzeli podatkowej" - miały na celu fikcyjny obrót towarem (olejem rzepakowym), a w konsekwencji wyłudzenie podatku VAT przez uczestników transakcji, jak również sytuacja majątkowa skarżącej, pozwalały uznać, że w niniejszej sprawie zachodziła uzasadniona obawa - w rozumieniu art. 33 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: O.p. - iż określone w przybliżeniu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, nie zostaną wykonane w przyszłości. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi, pomimo iż w toku prowadzonych postępowań organy administracji skarbowej obu instancji naruszyły przepisy postępowania w postaci: - art. 33 § 1-3, § 4 pkt 2 O.p., poprzez błędne uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu; - art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe wydanie decyzji zabezpieczającej na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkujące naruszeniem zasady prawdy materialnej; - art. 121 O.p., poprzez uznanie za prawidłowe wydania decyzji zabezpieczającej, która narusza zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 14 maja 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Nieuwzględnienie skargi kasacyjnej spowodowane jest zasadniczo jej wadliwością w postaci lakoniczności (ogólnikowości) uzasadnienia sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. 3.2. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, dlatego też art. 175 P.p.s.a. wprowadza przymus adwokacko-radcowski przy jej sporządzaniu. Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia, czyli zapewni profesjonalność jej sporządzenia. Wśród wymienionych w art. 176 P.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia, które ma za zadanie wykazanie trafności postawionych zarzutów. 3.3. Podstawą prawną zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. były przepisy art. 33 § 1, § 2 i § 4 pkt 2 O.p. Zgodnie z tymi przepisami: 1) Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.); 2) Zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2 O.p.); 3) W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). W tym miejscu wskazać trzeba, że głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Okoliczności, których ustalenie skutkowało określeniem przybliżonego zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14; z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19; z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20). 3.4. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz aprobującego ją wyroku Sądu pierwszej instancji, podstawą określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do czerwca 2013 r. oraz od kwietnia do czerwca 2014 r. było ujawnienie w postępowaniu kontrolnym, że skarżąca spółka rozliczając podatek dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji uznał za zasadne stanowisko organów podatkowych, że poczynione przez nie ustalenia faktyczne wskazują, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające obawę co do wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych za powyższe okresy rozliczeniowe. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w dostatecznym stopniu wykazały, że zakwestionowane faktury, wystawiane na rzecz skarżącej przez jej dostawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również, że skarżąca wystawiła faktury, które nie dokumentują realnego przebiegu transakcji gospodarczych. Ponadto organy wykazały, że wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przy jednoczesnym braku dochodów uniemożliwi spłatę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w przybliżonej kwocie 1.239.278,52 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wskazano, że uzasadnioną obawę nieuiszczenia przedmiotowych zobowiązań podatkowych potwierdzają dane wynikające z dokumentów takich jak deklaracje podatkowe skarżącej spółki. Zgodnie z deklaracją CIT-8: - za 2015 r. spółka poniosła stratę w wysokości 19.683,19 zł, - za 2016 r. spółka uzyskała dochód w wysokości 29.502,40 zł, - za 2017 r. spółka poniosła stratę w wysokości 1.800,00 zł. Na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że spółka nie posiada żadnych nieruchomości, które mogłyby być przedmiotem hipoteki przymusowej. W konsekwencji Sąd stwierdził, że zasadnie organy uznały, że pozyskane dane uzasadniają stwierdzenie, że spółka nie posiada składników majątku, ani środków finansowych, pozwalających na jednorazowe uregulowanie zobowiązań podatkowych określonych przedmiotową decyzją, a zatem istnieje uzasadniona obawa ich niewykonania. 3.5. Tymczasem uzasadnienie sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów nie odnosi się do powyższych okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, a bazuje na przywołaniu cytatów ze wskazanych orzeczeń sądów administracyjnych, które trafnie wprawdzie przedstawiają istotę postępowania zabezpieczającego oraz przesłanki stosowania art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., ale nie dają podstaw do zakwestionowania prawidłowości zastosowania tych przepisów w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy. Jeżeli zatem w skardze kasacyjnej – w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. - stwierdza się, że "w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. miał obowiązek ocenić całokształt sytuacji finansowej podatnika oraz - na podstawie tak dokonanej oceny - uzasadnić, iż istnieją obawy niewykonania przez skarżącą ewentualnych zobowiązań podatkowych" a "Organy obu instancji odniosły się jednak tylko do wybiórczych danych, bez dokonania pogłębionej analizy stanu dotychczasowego (w ujęciu historycznym) oraz oszacowania perspektyw w zakresie przyszłym", to od autora skargi kasacyjnej należy oczekiwać rozwinięcia w skardze kasacyjnej tych ogólnikowych tez i wykazania, dlaczego powyżej przedstawione w punkcie 3.4. ustalenia faktyczne poczynione przez organy nie uzasadniają obawy niewykonania przez skarżącą ewentualnych zobowiązań podatkowych w kontekście ich wielkości, i z jakich względów strona skarżąca uważa, że powyższe dane mają charakter wybiórczy oraz co należałoby dodatkowo uwzględnić, aby analiza sytuacji majątkowej spółki w aspekcie zastosowania art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. była bardziej pogłębiona. Za Sądem pierwszej instancji należy zatem podkreślić, że zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, a także i w skardze kasacyjnej, strona skarżąca nie przedstawiła żadnych kontrargumentów poprzez wskazanie konkretnych składników majątku bądź wymagalnych wierzytelności, które stanowiłyby swego rodzaju zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych i podważały ocenę organów, iż groźba niewykonania zobowiązań jest realna. 3.6. Z tych samych względów chybione są też zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p., a także art. 121 O.p., gdyż i w tym przypadku całkiem nieumotywowane jest twierdzenie strony, że w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało wadliwie postępowanie dowodowe, skutkujące naruszeniem zasady prawdy materialnej, a wydanie decyzji zabezpieczającej narusza zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Dla uzasadnienia naruszenia tych przepisów niewystarczające jest bowiem stwierdzenie, że "organy obu instancji wydały swoje decyzje w całkowitym oderwaniu zarówno od stanu faktycznego sprawy, jak i obowiązujących przepisów prawa (...) na podstawie dowolnej oceny zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego" bez wskazania okoliczności, które organy pominęły w ramach tego postępowania i uzasadnienia w czym wyrażać się ma powyższa dowolność oceny materiału dowodowego. 3.7. O wyniku zatem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadniczo zadecydowała, jak to stwierdzono na wstępie, lakoniczność uzasadnienia (argumentacji) sformułowanych zarzutów kasacyjnych. W motywach zarzutów skargi kasacyjnej strona powinna wyczerpująco wskazać na czym w konkretnych okolicznościach sprawy polegało naruszenie podniesionych w zarzutach przepisów, przedstawiając argumentację przemawiającą za trafnością jej stanowiska, z przedstawieniem argumentacji odnoszącej się do poczynionych w sprawie ustaleń i wykazania ich ewentualnych wadliwości. Niewystarczające są w tym zakresie ogólne stwierdzenia, że pogląd organu (Sądu) jest wadliwy (naruszający określony przepis), bez dokładnego wykazania tej wadliwości. Nie jest bowiem rolą sądu kasacyjnego zastępowanie w tym zakresie strony i poszukiwanie argumentacji za zasadnością sformułowanych przez nią zarzutów kasacyjnych. Jeżeli strona w tej sprawie twierdzi, że - wbrew stanowisku organu (Sądu) - materiał dowodowy w tej sprawie nie został zebrany i oceniony w sposób wyczerpujący, należało to wykazać, przedstawiając stosowną argumentację, szczegółowo odnoszącą się do twierdzeń organu (Sądu), wskazujących - w oparciu o dane dowody - że w sprawie tej zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych spółki za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Brak takiej argumentacji skutkuje uznaniem zarzutów kasacyjnych za niezasadne. 3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.