I FSK 1560/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 1133/15 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 27 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

I FSK 1560/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1133/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Z podanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 19 grudnia 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Zobowiązanie to zostało określone w związku ze sprzedażą przez stronę 19 listopada 2008 r. nieruchomości zabudowanej na rzecz małż. S. K.-L. i K. L. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ została dokonana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i nie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym sprawy: Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.). Dowodząc, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i świadczenia usług budowlanych, organ wyjaśnił, że 21 stycznia 1999 r. zakupił on od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej S. nieruchomość, której częścią składową były budynki gospodarcze i obiekty budowlane, za łączną kwotę 300.000,00 zł. Od 2005 r. zaczął podejmować w stosunku do niej działania związane z podziałem jej na mniejsze działki i przekształceniem ich na działki komercyjne. Część z wydzielonych działek sprzedał. Co do części otrzymał odpowiednie decyzje umożliwiające mu dokonanie na nich inwestycji budowlanych (budowy osiedla domów jednorodzinnych, adaptacji istniejących budynków pod zabudowę szeregową, rozbudowy budynku jednorodzinnego i zmiany sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego na restaurację) i inwestycje te przeprowadził. W latach 2008-2010 dokonywał m.in. sprzedaży budowanych przez niego segmentów mieszkalnych, a w okresie 2009-2010 świadczył dodatkowo w sprzedawanych lokalach usługi budowlane. W złożonej 29 grudnia 2008 r. deklaracji VAT-7 skarżący wykazał sprzedaż wyżej wymienionej nieruchomości zabudowanej jako dostawę zwolnioną od podatku od towarów i usług (sprzedaż działki gruntowej zabudowanej lokalem mieszkalnym w zabudowie szeregowej) i opodatkowane stawką 22% (sprzedaż udziału wynoszącego 1/133 część w niezabudowanej działce). Jednak w ocenie organu, dostawa ta nie podlegała zwolnieniu, ponieważ dotyczyła dostawy budynku po ulepszeniu (przed pierwszym zasiedleniem), przy czym wydatki na ulepszenie poniesione zostały w kwocie wyższej niż 30% jego wartości początkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że w pomimo, iż w akcie notarialnym [...], dokumentującym tę sprzedaż, nieruchomość ta opisana została jako działka nr [...] o obszarze 255 m2, zabudowana częścią budynku wybudowanego w 1977 r., obejmującą część fundamentów, mury zewnętrzne, strop i stropodach z płyt panwiowych, o powierzchni zabudowy około 72 m2, w rzeczywistości - działka ta zabudowana była segmentem mieszkalnym w stanie surowym o łącznej powierzchni mieszkalnej 147,9 m2, wybudowanym jedynie na bazie tego budynku. Z budowli tej oprócz części fundamentów zachowano jedynie słupy i fragmenty ścian przylegające do tych słupów oraz elementy konstrukcyjne dachu. W celu wybudowania przy ich wykorzystaniu nowych segmentów wykonano strop żelbetowy w celu dobudowy kondygnacji, postawiono ściany nośne i działowe w obrębie każdego segmentu, dobudowano balkony, wybudowano trzy budynki garażowe połączone z budynkiem mieszkalnym, wykonano kominy spalinowe oraz wentylacyjne, stolarkę okienną, roboty elewacyjne itd. Zdaniem organu odwoławczego, opisana przebudowa spowodowała, że budynek gospodarczy przestał istnieć, a w jego miejscu powstały nowe lokale mieszkalne, zasiedlane po raz pierwszy. Na fakt poniesienia na opisaną przebudowę wydatków w wysokości ponad 30% jego początkowej wartości wskazuje nie tyko rozległy zakres prac ale i porównanie ceny nabycia wszystkich budynków gospodarczych (200.000,00 zł) z ceną zbytego tylko jednego spośród siedmiu segmentów mieszkalnych (250.000,00 zł), wybudowanych na bazie jednego z tych budynków. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. poprzez jej wadliwe uzasadnienie; art. 187 § 1 związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego; art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę wartości prac wykonywanych przez podatnika; art. 180 § 1 w związku z art. 283 § 5 O.p., poprzez wykorzystanie dowodów uzyskanych w toku czynności kontrolnych wykraczających poza zakres kontroli podany w upoważnieniu do jej przeprowadzenia oraz art. 2 pkt 14 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, że w przypadku sprzedanej czynności doszło do jej pierwszego zasiedlenia. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi. Stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej przez niego w grudniu 2008 r. sprzedaży nieruchomości i że sprzedaż ta nie podlegała zwolnieniu od opodatkowania tym podatkiem. Sąd podał, że z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący po zakupie w 1999 r. nieruchomości dokonał jej podziału na mniejsze działki, a następnie zmienił ich przeznaczenie. Posadowione na nich budynki gospodarcze przebudował na budynki mieszkalne, różnego rodzaju. W okresie od 2006 r. do 2012 r. dokonywał ze znacznych zyskiem ich sprzedaży. Działania takie, ich zakres, częstotliwość i poniesione z nimi koszty, wyraźnie wskazują, że czynności te dokonywane były w ramach prowadzenia działalności gospodarczej a nie zarządu majątkiem prywatnym. Z tego względu organy słusznie przyjęły, że skarżący sprzedając w grudniu 2008 r. opisaną w decyzji nieruchomość, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sad zgodził się z nimi również co do tego, że sprzedaż ta nie podlegała zwolnieniu od tego podatku. Podał, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata. Stosownie do art. 2 pkt 14 u.p.t.u., przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Z kolei, art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wywiodły, że nakłady na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości przekroczyły 30% jej wartości początkowej. Wskazuje na to zarówno zakres prac, jakie miały być w tym celu wykonane, a podany w: decyzjach związanych z udzieleniem skarżącemu pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku gospodarczego i w dokumentacji projektowo-budowlanej sporządzonej tym celu; jak zakres prac faktycznie wykonanych, a wynikający z zeznań świadków, nabywców budowanych przez stronę segmentów. Dowody te wskazują, iż po przebudowie bez zmian pozostały jedynie gabaryty (obrys) istniejącego budynku. Niezależnie od tego, na poniesienie takich koszów wskazuje różnica w cenie budynku nabytego i budynku sprzedanego (200.000 zł za wszystkie nabyte budynki gospodarcze i 250.000 zł za jeden z 7 sprzedanych segmentów mieszkalnych). Sąd zaakceptował również stanowisko organów, że w sytuacji, gdy budynek gospodarczy przestał istnieć, a na jego miejscu powstał budynek z lokalami mieszkalnymi, których wcześniej nie było, to brak jest możliwości powiązania faktu ewentualnego zamieszkiwania "starego" lokalu z lokalem "nowym". Dostawa "nowego" lokalu nie korzysta natomiast ze zwolnienia VAT z uwagi na brak elementu pierwszego zasiedlenia lub zamieszkiwania. 4. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) zarzucił mu: I. naruszenie prawa materialnego; - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a podejmowane przez niego działania noszą znamiona działalności gospodarczej, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału wypływa wniosek przeciwny; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - a to art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające uwzględnienie tejże skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; - art. 121 par. 1 i art. 123 O.p., poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie przejawiające się całkowitym pominięciem skarżącego w toku postępowania podatkowego i doręczaniem wszelkich pism i wezwań radcy prawnemu A. M., mimo iż w toku postępowania podatkowego do akt sprawy nie zostało złożone pełnomocnictwo z umocowaniem do działania w imieniu skarżącego, co doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu i pozbawiło podatnika realnej możliwości obrony swoich praw, a całkowita dowolność w działaniu organu w powyższym zakresie stanowiła przejaw naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem w równolegle toczących się sprawach w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych złożenie dokumentu w analogiczny sposób (w trakcie kontroli podatkowej), stanowiło podstawę do zakwestionowania umocowania pełnomocnika; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 i 2 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie dotyczącym wartości wydatków poniesionych przez skarżącego tytułem ulepszeń sprzedawanego obiektu i nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu szacowania nieruchomości, mimo iż w aktach sprawy nie ma żadnego dowodu wskazującego, iż wartość dokonanych prac wykonanych tytułem ulepszenia sprzedawanego obiektu przekracza próg 30% wartości początkowej tegoż obiektu, a fakt, iż przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość - rzecz co do zasady mająca jednorazowy, indywidualny, unikalny charakter, na której wartość wpływa wiele zróżnicowanych czynników - przesądza iż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne biegłego, pozwalające ustalić, czy nastąpił wzrost wartości sprzedawanej nieruchomości o ponad 30% w stosunku do wartości początkowej, a jeżeli tak, to czy przedmiotowy wzrost nastąpił wskutek poczynienia na tejże nieruchomości ulepszeń, czy był wynikiem innych czynników jak np. zmiana otoczenia nieruchomości i jej przeznaczenia czy też wzrost cen na właściwym rynku nieruchomości; - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie niezbędnym dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, a to dzienników budowy na okoliczność zakresu robót przeprowadzonych na nieruchomości, której dotyczy niniejsze postępowanie; - art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, przejawiającej się uznaniem, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie, iż skarżący dokonał na nieruchomości prac ulepszających, których wynikiem był minimum trzydziestoprocentowy wzrost wartości tejże nieruchomości w stosunku do stanu początkowego, podczas gdy w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających na przyjęcie takiego stanowiska; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do wydania decyzji na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej z przekroczeniem zakresu upoważnienia, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych w zakresie prowadzenia przez skarżącego działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na wskazane naruszenia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach spraw dotyczących określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 i 2010 - na okoliczność dowolności organu w zakresie dopuszczenia pełnomocnika skarżącego w prowadzonych przez niego postępowaniach. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania podatkowego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych (sformułowanie zarzutów) musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, który zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r., sygn. IV CKN 1518/00, publ., OSNC 2004, nr 4, poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 299/04, niepubl.). W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia prawa formalnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo można orzec, czy adekwatnie został do niego zastosowany przepis prawa materialnego. Przed przystąpieniem jednak do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów, warto zauważyć, że z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jasno wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu procesowego jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takiego przepisu na wynik sprawy mowa natomiast wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. Strona skarżąca powinna zatem wskazać na konkretne braki w postępowaniu dowodowym, które - pomimo pozostałego zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego sprawy, albo wykazać, że jego ocena jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę, czy też że ocena ta została dokonana jedynie na części z ustalonych okoliczności itp. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie czyni zadość opisanym wcześniej warunkom. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 O.p., poprzez doręczanie pism w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony, dla którego pełnomocnictwo zostało dołączone do akt kontroli podatkowej, a nie samemu skarżącemu. Zarzut powyższy nie był podnoszony przez skarżącego ani na etapie postępowania podatkowego, ani na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Brak takiego zarzutu w skardze spowodował, że Sąd pierwszej instancji nie badał tej kwestii i nie wyraził co do niej swojego stanowiska. Brak z kolei jego stanowiska w tym przedmiocie powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego odnieść. Nie ma też podstaw do tego, żeby ocenić, czy niedokonanie przez ten Sąd oceny prawidłowości postępowania podatkowego w tym zakresie mógł mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem pełnomocnik skarżącego w skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji rozpoznaje sprawę z urzędu, nie będąc związany (w przeciwieństwie do Sądu odwoławczego) zarzutami skargi. Nie jest trafiony także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 283 § 5 O.p. Uzasadniając ten zarzut, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że kontrola prowadzona na podstawie upoważnienia nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2009 r., w rzeczywistości swoim zakresem nie obejmowała wyłącznie tych miesięcy, lecz i okresy wskazane w innym upoważnieniu. Z tego względu dowody zebrane w jej toku - w części dotyczącej innych miesięcy, zostały zebrane w wyniku czynności dokonanych z przekroczeniem zakresu przedmiotowego upoważnienia do kontroli i nie mogły zostać wykorzystane jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Z powyższej argumentacji nie wynika nic ponadto, że zdaniem pełnomocnika dowody zebrane w toku kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie VAT za luty i marzec, a dotyczące innych miesięcy nie powinny być w tej sprawie brane pod uwagę. Pełnomocnik nie podał konkretnie, o jakie dowody mu chodzi, ani nie wykazał, że dowodów tych nie ma też w aktach kontroli prowadzonych w zakresie tych miesięcy. Nie podał nawet o jakie miesiące mu chodzi. Z tego względu i ten zarzut nie poddaje się ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie są trafione także pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 i 2 O.p. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w nieprzeprowadzeniu dowodów: z opinii biegłego w celu oszacowania wartości sprzedanej nieruchomości i z dzienników budowy w celu określenia zakresu robót wykonanych przez stronę oraz w nieuwzględnieniu w czasie oceny zebranego materiału dowodowego faktu, że inwestycja skarżącego nie obejmowała budowy nowych budynków, tylko przebudowę starego. Powyższe zarzuty są ściśle związane z możliwością zastosowania w tej sprawie, do sprzedaży przez skarżącego nieruchomości, zwolnienia z art. 43 ust. 10 i 10a u.p.t.u. Co prawda pełnomocnik nie wskazał w zarzutach skargi na naruszenie tych przepisów, jednak w sytuacji, gdy wskazał na nie w jej uzasadnieniu, dowodząc, że mają one zastosowanie do stanu faktycznego tej sprawy, uznać należy, że zarzuty skarżącego obejmują również naruszenie tych regulacji. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania przez skarżącego sprzedaży nieruchomości (19 listopada 2008 r.), zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Przepis ten brzmienie: "zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata" – otrzymał dopiero z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym też dniem do art. 43 ust. 1 dodano pkt 10a). Jeśli chodzi o definicję pierwszego zasiedlenia, podana ona została w art. 2 ust. 14) u.p.t.u. Zgodnie z tą definicją, obowiązującą w dacie przeprowadzenia przez skarżącego opodatkowanej w tej sprawie transakcji, przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się wydanie pierwszemu nabywcy lub pierwszemu użytkownikowi obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Z dniem 1 stycznia 2009 r. również ten przepis ten zmienił swoją treść. Od tego czasu, gdy mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej. Na taką treść powoływały się w tej sprawie orany podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Dla prawidłowego zastosowania tych regulacji, istotny jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r., C-308/16, wydany w sprawie [...], w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia. W stanie prawnym tej sprawy, mając na uwadze powyższe normy i pierwsze zdanie tego orzeczenia, organy podatkowe oceniając, czy skarżącemu przysługuje zwolnienie od podatku dostawy nieruchomości dokonanej w 2008 r., powinny były ustalić, czy dotyczyła ona obiektu budownictwa mieszkaniowego i czy nie dotyczyła obiektu, który miał być zasiedlony (wydany do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi) lub zamieszkały po raz pierwszy - co też zrobiły. Z dokonanych przez nie ustaleń wynika, że jeśli chodzi o segment sprzedany przez skarżącego w listopadzie 2008 r. - był to jeden z siedmiu nowopowstałych segmentów (mieszkalnych), budowanych przez niego na bazie budynku gospodarczego z 1977 r., z wykorzystaniem jedynie kilku elementów tego budynku (części fundamentów, słupów i fragmentów ścian przylegających do tych słupów oraz elementów konstrukcyjnych dachu). Oznacza to, że dokonana przez niego sprzedaż dotyczyła lokalu mieszkalnego, który został zasiedlony po raz pierwszy (oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy [użytkownikowi]) i po raz pierwszy zamieszkały. To, że budynek gospodarczy przed wykonaniem prac budowlanych był użytkowany przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności rolniczej, nie ma znaczenia, bowiem ocena pierwszego zasiedlenia, w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie, odnosi się do tylko do obiektu budownictwa mieszkaniowego. Jako, że dla oceny możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 10 u.p.t.u. nie ma w tej sprawie znaczenia wysokość wydatków poniesionych przez niego na przebudowę sprzedawanego przez niego budynku, niecelowe jest odnoszenie się do zarzutów związanych z kwestią ustalenia ich wysokości. Nie jest trafiony także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy błędnie uznały, że skarżący dokonując sprzedaży w grudniu 2008 r. budynku mieszkalnego działał jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Jego zdaniem, nie wzięły one pod uwagę, że skarżący nabył sprzedawaną nieruchomość w celu prowadzenia na niej działalności rolniczej i że podjęte przez niego działania miały na celu jedynie rozszerzenie kręgu potencjalnych nabywców nieruchomości i korzystne spieniężenie posiadanego majątku. Samo zlecenie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości wyspecjalizowanemu podmiotowi, nie przesądza o podleganiu danej transakcji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznały, że stan faktyczny sprawy wskazuje, że skarżący dokonał transakcji opodatkowanej. Jeśli chodzi o kwestię oceny, czy dany podmiot sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, kierować się należy kryteriami określonymi przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Po wydaniu przedmiotowego wyroku, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przy ocenie działalności osoby dokonującej takiej sprzedaży, należy uwzględniać czynności podejmowane przez nią na poszczególnych etapach aktywności w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Nie mają natomiast przesądzającego znaczenia zamiar czy motywy, którymi kierował się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia, w jakich celach nabył grunt. Z tego względu argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do zamiaru skarżącego nie może być skuteczna. Status podatnika VAT ma charakter obiektywny i wynika z oceny działań podejmowanych przez dany podmiot, bez względu na jego deklaracje w tym zakresie. Z dokonanych w tej sprawie ustaleń wynika, że skarżący od 2005 r. podejmował w stosunku do nabytej w 1999 r. nieruchomości działania związane z: podziałem jej na mniejsze działki, zmianą ich przeznaczenia, uzbrojeniem terenu, zabudową nieruchomości, a następnie marketingowe w celu ich sprzedaży. Działania te generowały znaczne koszty. Sprzedaż działek rozpoczął w 2006 r. Do 2012 r. sprzedał ich kilkadziesiąt za łączną cenę 4.341.645 zł, przy czym koszt nabycia przez niego nieruchomości w 1999 r. to 300.000 zł. Z ustaleń tych wyraźnie wynika, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż działek miała znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który, na podstawie art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wbrew stanowisku skarżącego, Sąd pierwszej instancji, dochodząc do takiego wniosku - nie oparł swojej oceny jedynie na fakcie korzystania przez skarżącego z pośrednika w handlu nieruchomościami, tylko na wszystkich wyżej wymienionych ustaleniach łącznie. Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.