I FSK 156/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 555/22 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 października 2022r., sygn. akt I SA/Po 555/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2021r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 roku. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 28 czerwca 2018r. określił skarżącemu wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za maj 2014r. w kwocie 15.374,00 zł. Decyzją z 12 marca 2021r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Ustalono, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. K. M.–H. Przedmiotem działalności skarżącego był hurtowy handel artykułami elektronicznymi (RTV oraz smartfonami). W badanym okresie podatnik w złożonej deklaracji rozliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F. sp. z o.o. dokumentujących zakup smartfonów iPhone 5S. Skarżący zadeklarował dostawy wewnątrzwspólnotowe telefonów iPhone 5S na rzecz B. GmbH (DE [...]) oraz P. Ltd ([...]). W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez F. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. F. sp. z o.o. nigdy nie nabywała towarów i w rzeczywistości nie dokonywała żadnej sprzedaży artykułów elektronicznych, w tym na rzecz firmy skarżącego. F. sp. z o.o. nie dysponowała towarami, które mogłyby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. F. sp. z o.o. została kupiona przez J. R. [...], z którym nie można było nawiązać kontaktu. Istnienie tego podmiotu zostało wykorzystane do wprowadzenia na rynek artykułów elektronicznych, w tym smartfonów marki iPhone niewiadomego pochodzenia. Kontrola przeprowadzona przez Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego wykazała, że jedynym dostawcą F. sp. z o.o. była B. sp. z o.o. z siedzibą w P., która pomimo zarejestrowania dla celów VAT nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej. Jednocześnie podkreślono, że organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu nabycia przez skarżącego towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Nie kwestionował również sposobu realizowania usług magazynowych i logistycznych przez D. sp. z o.o. Naczelnik podważył, że ich dostawcą mogła być F. sp. z o.o. Skarżący w toku postępowania wyjaśnił, że nawiązał współpracę z F. sp. z o.o. za pośrednictwem A. sp.j. (w której jest zatrudniony), która wcześniej już dokonywała transakcji handlowych z F. sp. z o.o. w zakresie zakupu sprzętu elektronicznego. Skarżący nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających nabycia tych towarów. Skarżący zeznał, że prowadził rozmowy z handlowcem O. C. rzekomo reprezentującym F sp. z o.o. telefonicznie, mailowo i za pomocą skype'a za pośrednictwem S. P. współwłaściciela A. sp.j., w której skarżący był zatrudniony. Skarżący nie otrzymał od dostawcy numerów IMEI zakupionych telefonów. Nigdy nie spotykał się z R. S. L. lub inną osobą reprezentującą F. sp. z o.o. Dostawy towaru opisanego na fakturach INVOICE # [...] z 20 maja 2014r. oraz INVOICE #[...] z 28 maja 2014r. odbywały się za pośrednictwem magazynów D. sp. z o.o., w których otworzył swoje konto dopiero 27 maja 2014r. Wcześniej korzystał z konta A. sp.j. W ocenie organu skarżący dokonując transakcji nie działał z należytą starannością, tym samym nie można przypisać mu tzw. "dobrej wiary". Skarżący co prawda sprawdził F. sp. z o.o. w KRS, posiadał decyzję o nadaniu tej spółce NIP oraz w toku kontroli podatkowej przedłożył kserokopię deklaracji spółki VAT-7K za trzeci kwartał 2013r., jednak w opinii organu skarżący winien mieć świadomość, że przedłożenie mu w maju 2014r., deklaracji podatkowej za III kwartał 2013r., w dodatku tzw. zerowej nie jest dowodem, że kontrahent jest rzetelnym podatnikiem. Skarżący nie zwrócił się do kontrahenta o przedłożenie aktualnej deklaracji VAT-7K np. za pierwszy kwartał 2014r., wówczas dowiedziałby się, że F. sp. z o.o., od czasu, gdy prezesem spółki został J. R. [...], nigdy nie złożyła deklaracji VAT. Nadto skarżący zapoznał się z danymi z KRS F. sp. z o.o., ale według stanu na 16 grudnia 2013r. Organ wskazał, że gdyby skarżący rzetelnie przeanalizował zmiany wpisów dokonane przez F. sp. z o.o. w KRS, a w szczególności wpis dokonany 28 listopada 2013r., z którego wynika, że zmianie uległa nie tylko firma spółki, ale również skład zarządu oraz osoba udziałowca, to zdobyłby wiedzę pozwalającą na dalsze sprawdzanie kontrahenta i faktyczne ustalenie jego wiarygodności. W ocenie Naczelnika uzasadnione wątpliwości co do rzetelności i wiarygodności kontrahenta winna również wzbudzić niska wartość kapitału zakładowego (5.000,00 zł), nieadekwatna do wysokości realizowanych obrotów. Wątpliwości winien również wzbudzić fakt, że właścicielem spółki jest obcokrajowiec, przebywający poza granicami Polski. Siedziba działalności spółki znajdowała się w tzw. "wirtualnym biurze". Kontakt z kontrahentem następował wyłącznie telefonicznie, mailowo bądź za pośrednictwem skype'a z osobami rzekomo reprezentującymi F. sp. z o.o., tj. z handlowcem O. C. Skarżący nigdy nie spotkał się, ani nie rozmawiał z właścicielem spółki będącym równocześnie jej prezesem J. R. [...] ani z O. C. Organ zwrócił również uwagę na brak aktywności gospodarczej F. sp. z o.o. wynikający z przedłożonej skarżącemu deklaracji za III kwartał 2013r., w zestawieniu z wartością transakcji za maj 2014r. w kwocie 222.800,00 euro, co powinno wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Wskazał także na brak sporządzenia umów handlowych w formie pisemnej, mimo realizacji operacji gospodarczych na znaczne kwoty. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 10 listopada 2021r., sygn. akt I SA/Po 401/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, dokumenty zebrane w aktach sprawy oraz przeprowadzone na rozprawie dowody, nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu NSA wyrokiem z 26 maja 2022r., sygn. akt I FSK 247/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie NSA nie zaistniały zdarzenia, które w świetle uchwały tego Sądu z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21 mogłyby wywoływać wątpliwości co do nadużycia prawa przez organ podatkowy. Zaznaczono, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte 11 września 2018r. Miało to więc miejsce na ponad rok i trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O zawieszającym oddziaływaniu tego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia skarżący został poinformowany w piśmie z 5 czerwca 2019r., doręczonym jego pełnomocnikowi 19 czerwca 2019r. Tym samym, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło na ponad sześć miesięcy przed jego upływem. W dodatku organ podatkowy (i zarazem finansowy organ postępowania przygotowawczego) nie był bierny w sprawie karnej skarbowej i nie ograniczył swojej aktywności w tym zakresie do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Jak wskazał to bowiem Sąd pierwszej instancji 17 października 2018r. ogłoszono skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów i tego samego dnia przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Biorąc zaś pod uwagę okoliczności trafnie ustalone przez Sąd pierwszej instancji, zdaniem NSA nie było potrzeby czynienia dodatkowych ustaleń, które powinny się znaleźć w uzasadnieniu nowej decyzji pozwalających na ocenę, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). 1.4. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę. W pierwszej kolejności stwierdzono, że kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego została prawomocnie rozstrzygnięta na mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") przywołanym orzeczeniem NSA. Przechodząc do oceny zarzutów prawa procesowego Sąd stwierdził, że stan faktyczny ustalony w sprawie nie narusza zasady prawdy materialnej, a ocena dowodów została przeprowadzona z poszanowaniem zasady swobodnej ich oceny. Wskazano, że skarżący kwestionując pogląd organów o nierzetelności zakwestionowanych przez nie faktur, rozpatruje przywołane przez organy okoliczności w oderwaniu od siebie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że magazynowanie określonych przesyłek przez D. sp. z o.o. oraz ich odbiór przez skarżącego nie świadczy w świetle całokształtu okoliczności związanych z działalnością F. sp. z o.o. o tym, że faktycznym dostawcą spornych towarów na rzecz skarżącego był właśnie ten podmiot. W kwestii dochowania przez skarżącego należytej staranności zwrócono uwagę, że kontrola podatkowa rozpoczęła się 17 czerwca 2014r., kilkanaście dni po badanym okresie. Jest to istotne z punktu widzenia oceny zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza prowadzenia działalności gospodarczej przez F. sp. z o.o. w maju 2014r. Przesłuchany w czerwcu 2014r. skarżący nie wskazał organom podatkowym jakiegokolwiek kontaktu z prezesem spółki, z którą w poprzednim miesiącu dokonał transakcji na kwotę 103.812 EUR. Skarżący wprost wskazał, że nie sprawdzał w żaden sposób wiarygodności F. sp. z o.o. Miał on zaufanie do tego kontrahenta, ponieważ A. sp.j., w której pracował, współpracowała z F. sp. z o.o. od ponad roku lub 2 lat. Należało jednak zauważyć, że A. sp.j. przekazała kontrolującemu ją organowi podatkowemu faktury wystawione na jej rzecz przez F. sp. z o.o. Faktury te wystawiono w kwietniu i maju 2014r., zatem nie potwierdziły się zeznania skarżącego o długiej współpracy jego pracodawcy ze spółką F. Skarżący jedynie sprawdził F. sp. z o.o. w KRS, posiadał decyzję o nadaniu tej spółce NIP oraz przedłożył deklarację VAT-7K spółki za trzeci kwartał 2013r. Skarżący, jak wskazuje, zapoznał się z informacją odpowiadającą odpisowi aktualnemu z KRS F. sp. z o.o., jednak według stanu z 16 grudnia 2013r. Tymczasem analiza aktualnych zapisów KRS pozwoliłaby na ustalenie, że 28 listopada 2013r. zmianie uległa nie tylko firma spółki, ale również skład zarządu oraz osoba udziałowca. Rzetelna analiza aktualnych zapisów KRS pozwoliłaby również na ustalenie, że siedziba spółki została ulokowana w tzw. wirtualnym biurze, a kapitał zakładowy wynosi 5000 zł. Te okoliczności powinny u podatnika wzbudzić obawę, że może mieć do czynienia z nierzetelnym kontrahentem i spowodować dalszą weryfikację podmiotu pod kątem, czy prowadzi faktyczną działalność gospodarczą. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. na podstawie art. 174 pkt (nie wskazano – przypis Sądu) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uzasadniającym jej uchylenie ze względu na naruszenie przepisów postępowania polegające na: - niekompletnym i błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie, na skutek pominięcia lub bezpodstawnego marginalizowania istotnych dowodów przedłożonych m.in. przez Centrum Logistyczne D. Sp. z o.o. w W., dokumentujących przyjęcie telefonów komórkowych do magazynu Centrum Logistycznego, a następnie przebieg transakcji tymi telefonami z udziałem Centrum Logistycznego, w tym także ich sprzedaży skarżącemu przez F. Sp. z o.o. z wykorzystaniem konta pracodawcy (A. Sp.j.), jak również zeznał świadka S.P. i złożonych do akt sprawy przez skarżącego zapisów z przebiegu negocjacji z F. Sp. z o.o. prowadzonych na skype przy pomocy tego świadka, jako tłumacza oraz wykazu numerów IMEI spisanych przez skarżącego z opakowań zbiorczych odebranych z Magazynu Logistycznego i złożonych do akt sprawy, a ponadto dowodu nadania i doręczenia kupionych przez skarżącego od F. Sp. z o.o. telefonów komórkowych bezpośrednio z Centrum Logistycznego D. Sp. z o.o. do odbiorcy na Cyprze przez kuriera [...], który je dostarczył, - nie dokonaniu prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału z wykorzystaniem wymienionych dowodów ocenionych we wzajemnej łączności, z uwzględnieniem zasad logiki i racjonalnego myślenia oraz wymaganego doświadczenia w zakresie przebiegu transakcji takimi towarami na runku w maju 2014r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem spowodowało oddalenie skargi. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnej ocenie dobrej wiary skarżącego w wyniku dowolnie dobranych kryteriów nieadekwatnych do okoliczności faktycznych i obowiązków podatnika, bez zastosowania wzorca należytej staranności, który organ podatkowy zobowiązany był stworzyć i zastosować, aby do niego porównać zachowanie skarżącego, co miało znaczący wpływ na wynik sprawy w związku z oparciem rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącego na braku dobrej wiary, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez stwierdzenie przez Sąd, że zaskarżona decyzja jest w pełni poprawna pod kątem proceduralnym, podczas gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe i ocena zgromadzonych w sprawie dowodów była dokonana w sposób niepełny i tym samym wadliwy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4) naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutów skarżącego podniesionych zarówno w skardze, jak i w piśmie pełnomocnika z dnia 16 września 2022r., lecz arbitralne uznanie stanowiska organu podatkowego za w pełni uzasadnionego, co utrudnia skuteczne sporządzenie skargi kasacyjnej oraz przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny i miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że nie jest możliwe rozpoznanie zarzutu skarżącego dotyczącego instrumentalnego wykorzystania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, podczas gdy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie o sygn. akt I FSK 247/22 dokonał oceny okoliczności wskazanych w pierwszym wyroku Sądu I instancji i nie dokonywał wykładni prawa w zakresie, w jakim zarzut skarżącego nie został jeszcze rozpatrzony, a zatem nie było przeszkód prawnych do rozpoznania wymienionego zarzutu w pełnym zakresie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, aby nie doszło do pozbawienia skarżącego prawa do Sądu i rzetelnego procesu. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: 1) naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy VAT, poprzez błędne zastosowanie, skutkujące zakwestionowaniem podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez niego towarów, mimo iż podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze strony działającej w charakterze podatnika, o charakterze realnym, a towar został (co wprost stwierdził Sąd) następnie odsprzedany do innych podmiotów gospodarczych w krajach Unii Europejskiej, co powinno skutkować zwrotem Skarżącemu wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.4. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2023r. pełnomocniczka skarżącego złożyła pismo zawierające wniosek o dopuszczenie dowodu z korekty deklaracji i pisma strony do urzędu skarbowego. 2.5. W replice do tego pisma 7 grudnia 2023r. organ podkreślił, że dołączona do powyższego pisma korekta co prawda została fizycznie złożona do Urzędu Skarbowego, lecz na zasadzie art. 81 b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej była bezskuteczna z uwagi na jej złożenie w toku postępowania podatkowego. Odnotował, że do tej pory strony postępowania nie odnosiły się do tej kwestii z uwagi na oczywistą bezskuteczność korekty, natomiast fakt złożenia takiej korekty potwierdza zaprezentowane przez organ stanowisko, że w sprawie nie mamy do czynienia z transakcjami rzeczywistymi. 2.6. Dalszym pismem skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej powołując się na opinię Rzecznika Generalnego TSUE z 16 listopada 2023r. wydaną do polskiej sprawy C-606/22 (pkt 47 do 49) i wyrok TSUE z 11 stycznia 2024r. w sprawie C-537/22. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 3.3. W pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako, że dotyczy on kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżący podnosi, że Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 247/22 dokonał oceny okoliczności wskazanych w pierwszym wyroku Sądu I instancji i nie dokonywał wykładni prawa w zakresie, w jakim zarzut skarżącego nie został jeszcze rozpatrzony, wobec czego nie było przeszkód do rozpoznania zarzutu w pełnym zakresie. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku wprost wskazał, że "w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd nie zaistniały zdarzenia, które mogłyby wywoływać wątpliwości co do nadużycia prawa przez organ podatkowy. W związku z tym, nie sposób przyjąć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, łamiąc standardy demokratycznego państwa prawnego wykorzystał okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno – skarbowego) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz.U. z 2021r., poz. 408) i w ten sposób zniweczył umarzający efekt upływu czasu, będący konsekwencją przedawnienia zobowiązania podatkowego." Słusznie zatem przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, że w toku rozpoznawania niniejszej sprawy związany jest wspomnianym judykatem NSA w myśl art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kwestia, której rozpoznania zdaje się domagać skarżący, a więc oceny "oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 k.p.k" opierana się wprost o treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21, której to zastosowanie w przedmiotowej sprawie zostało prawomocnie przesądzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 247/22. Wynika to zresztą z literalnego brzmienia zaleceń orzeczniczych sformułowanych w tym wyroku. Skarżący swoją argumentację buduje wyłącznie na wybranych, notoryjnych w orzecznictwie sformułowaniach zawartych w uzasadnieniu tego wyroku m.in. "w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd". Wyłącznie z tych stwierdzeń bezpodstawnie wywodzona jest intencja zawężenia zakresu przedstawionej oceny prawnej wbrew szeregu poczynionych explicite stwierdzeń, że w sprawie nie ma zastosowania treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21. W konsekwencji zarzuty oparty o tę kwestię pozbawiony jest usprawiedliwionych podstaw. 3.4. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut ten narusza dyspozycję art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niedostateczne uzasadnienie podstawy kasacyjnej. Pozostając związanym podstawami wniesionej kasacji na podst. art. 183 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny nie ma kompetencji do tego, aby we własnym zakresie konkretyzować zarzuty skargi kasacyjnej, uściślać je bądź w inny sposób korygować, bowiem to do autora skargi kasacyjnej należy podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji, a następnie przywołania adekwatnego uzasadnienia na przywołanie tych zarzutów. Zarzutem tym skarżący postuluje, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się do zarzutów skarżącego podniesionych zarówno w skardze, jak i w piśmie procesowym pełnomocnika z 16 września 2022r. Tymczasem w treści skargi kasacyjnej nie zostało wskazane, których lub choć którego konkretnie zarzutu nie rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Brak takiego uzasadnienia tego zarzutu uczynił go pustym przedmiotowo, gdyż nie sposób odczytać intencji autora skargi kasacyjnej, jaka konkretnie argumentacja miałaby być pominięta przez Sąd pierwszej instancji. 3.5. W tym miejscu należało przejść do oceny pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego. Jak wielokrotnie zaznaczono tak w decyzjach organów obu instancji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, organ pierwszej instancji nie kwestionował faktu nabycia przez skarżącego towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Nie kwestionował również sposobu realizowania usług magazynowych i logistycznych przez D. sp. z o.o. Zakwestionowano, że dostawcą tych towarów mogła być F. sp. z o.o. Tymczasem istotna część skargi kasacyjnej obraca się właśnie wokół tych okoliczności. W pewnej rozciągłości opisywane są procedury magazynowo-logistyczne realizowane przez D. sp. z o.o., jednak pozostają one zasadniczo poza sporem w niniejszej sprawie. Podobnie szereg innych okoliczności, które w myśl zarzutów zostały "pominięte i błędnie ustalone" w istocie zostało bezsprzecznie potwierdzonych w toku postępowania. Między innymi explicite: nie zakwestionowano dalszych dostaw wykonywanych przez skarżącego przedmiotowym towarem, nie zakwestionowano przyjęcia towaru do magazynu Centrum Logistycznego, ani jego dalszego alokowania na rzecz skarżącego bezpośrednio lub za pośrednictwem jego pracodawcy. Przewrotnie jednak w zakresie polemiki dowodowo-faktycznej nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej konkretne okoliczności sporne, tudzież te obciążające skarżącego. Nie jest kwestionowane - poza ogólnymi stwierdzeniami o wadliwości stanowiska organów – za pomocą konkretnych okoliczności, że towary wprowadzone do magazynu D. przez firmę B. sp. z o.o. błyskawicznie zmieniały właściciela nie zmieniając swojego miejsca magazynowania. Nie zakwestionowano również, ze F. sp. z o.o., jak i jego dostawca B. sp. z o.o. nie wykazywali w deklaracjach VAT towaru będącego przedmiotem obrotu. W swoim wywodzie autor skargi kasacyjnej przywołuje jedynie wybrane dowody na poparcie własnych tez, całkowicie przemilczając pozostałe, co prowadzi go do błędnej konstatacji, że ustalenia organów były bezpodstawne. Argumentacja skarżącego w takim zakresie nie może zasługiwać na uwzględnienie. Nie sposób bowiem podważyć stanu faktycznego w sprawie prezentując wybiórczą argumentację co do kilku, dodatkowo bezspornych elementów stanu faktycznego. W ten sposób w skardze kasacyjnej strona zarzuca organowi, że nie wziął pod uwagę dowodów dostarczonych przez Centrum Logistyczne D. sp. z o.o., choć właśnie m.in. na podstawie tych dowodów organ uznał, że istniał towar. Jednak sposób obsługi magazynowej i administracyjnej w magazynie D. wbrew twierdzeniom strony jednak zupełnie nie potwierdza rzetelności podmiotów, które korzystają z jego usług. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych i opowiadających się za stanowiskiem skarżącego. Parafrazując sformułowania skargi kasacyjnej, dowody w sprawie powinny być oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu. Mając na względzie powyższe rozważania nie można przyznać racji pierwszemu wywiedzionemu zarzutowi naruszenia przepisów postępowania. 3.6. W tym miejscu należy przejść do analizy zarzutu kwestionującego ustalenia organów w zakresie tzw. dobrej wiary skarżącego. W ramach niego autor skargi kasacyjnej postuluje, że w stosunku do strony sformułowano dowolnie dobrane kryteria należytej staranności według "stosowanego powszechnie szablonu". W tym zakresie wskazać należy, że wymienione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności, tj. kapitał zakładowy spółki, brak umów, szybkie płatności i transakcje, brak ryzyka gospodarczego, nie stanowiły wyłącznej podstawy zakwestionowania należytej staranności, a tym bardziej nie analizowane oddzielnie. Odniesienie się przez skarżącego do każdej z tych okoliczności oddzielnie i skonstatowanie, że żadna z nich nie przesądza o nieprawidłowości prowadzonych transakcji nie wnosi wiele do sprawy, gdy istotą sporu jest właśnie zaistnienie wszystkich tych okoliczności łącznie. Ich wybiórcza, pozbawiona odniesienia do reszty stanu faktycznego analiza immanentnie nie może rzutować na kompleksową i całościową ocenę sprawy jaka miała miejsce w zaskarżonych decyzjach. Natomiast oprócz powyższych okoliczności, za brakiem należytej staranności w kwestionowanych transakcji przemawia szereg innych okoliczności, do których skarga kasacyjna niemal się nie odnosi. W tym względzie należy wskazać między innymi, że kontrola podatkowa u skarżącego rozpoczęła się 17 czerwca 2014r., kilkanaście dni po badanym okresie. Jest to istotne z punktu widzenia oceny zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza prowadzenia działalności gospodarczej przez F. sp. z o.o. w maju 2014r. Przesłuchany w czerwcu 2014r. skarżący nie wskazał organom podatkowym jakiegokolwiek kontaktu z prezesem spółki, z którą w poprzednim miesiącu dokonał transakcji na kwotę 103.812 EUR. Skarżący wprost wskazał, że nie sprawdzał w żaden sposób wiarygodności F. sp. z o.o. Miał on zaufanie do tego kontrahenta, ponieważ A. sp.j., w której pracował, współpracowała z F. sp. z o.o. od ponad roku lub 2 lat. Tymczasem okazało się, że pracodawca skarżącego współpracował z tym podmiotem dopiero od kwietnia 2014 roku. Nie potwierdziły się zeznania skarżącego o długiej współpracy jego pracodawcy ze spółką F. Skarżący jedynie sprawdził F. sp. z o.o. w KRS, posiadał decyzję o nadaniu tej spółce NIP oraz przedłożył deklarację VAT-7K spółki za trzeci kwartał 2013r. Skarżący, jak wskazuje, zapoznał się z informacją odpowiadającą odpisowi aktualnemu z KRS F. sp. z o.o., jednak według stanu z 16 grudnia 2013r. Tymczasem analiza aktualnych zapisów KRS pozwoliłaby na ustalenie, że 28 listopada 2013r. zmianie uległa nie tylko firma spółki, ale również skład zarządu oraz osoba udziałowca. Było to o tyle istotne, że w zasadzie już ta szczątkowa weryfikacja kontrahenta winna była zastanowić skarżącego i skłonić go do dalszej weryfikacji. Podjął on bowiem współpracę z podmiotem de facto nie znanym, nie znanym szerzej w branży, dysponując "pustą" deklaracją VAT z poprzedniego roku sprzed zmiany reprezentacji i właścicielstwa spółki. Ponadto kontakty biznesowe prowadzono z osobą nawet nie widniejącą jako przedstawiciel spółki w KRS, bez przedstawienia umocowania, a z faktycznym członkiem zarządu skarżący nigdy nie podjął kontaktu. Dodatkowo wskazać należało, że skarżący nie był w stanie nawet samodzielnie porozumieć się z tym "przedstawicielem", gdyż był on obcokrajowcem znającym jedynie język angielski, i w rozmowach musiała uczestniczyć osoba trzecia w charakterze tłumacza. Ponadto zlecenia alokacji towaru po zapłacie miały być dokonane na rzecz pracodawcy skarżącego, a nie jego samego. Powyższe okoliczności we wzajemnym powiązaniu przesądzają, że strona nie zachowała należytej staranności kupieckiej w transakcjach i nie może uchylić się od skutków uczestnictwa w transakcji fikcyjnej pod względem podmiotowym. Na marginesie należy wskazać, że to właśnie skarżący, a nie organy, postuluje rzutowanie uzyskanych w późniejszym czasie informacji na poczet oceny realizowanych w maju 2014r. transakcji. Podatnik w dalszym toku postępowania podatkowego powziął i w konsekwencji przedstawił w postępowaniu informacje co do procedur weryfikacyjnych w centrum magazynowo-logistycznym D., a następnie wstecznie zasłania się tymi procedurami, de facto cedując na ten podmiot wszelką odpowiedzialność za weryfikację własnych kontrahentów. Podobnie negatywnie należy ocenić powołanie się do zasady swobody umów uregulowanej w Kodeksie cywilnym i wywodzenia z niej skutków na gruncie podatku od towarów i usług. Notoryjne jest, że podatek ten cechuje się pewną autonomią pojęciową i nie można z samego faktu dopuszczalności umowy w świetle prawa cywilnego wywodzić jej bezsprzecznej prawidłowości na gruncie niniejszej ustawy podatkowej. 3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzut ten sam w sobie jest pusty zakresowo, a bazuje jedynie na supozycji wadliwości zaskarżonego wyroku. Natomiast wskazane wyżej przepisy art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi są tzw. przepisami wynikowymi, których naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez Sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19.01.2012r. sygn. akt II OSK 2077/10, wyrok NSA z dnia 4.03.2014r. sygn. akt II OSK 2387/12). 3.8. W tym miejscu należy się odnieść do wywiedzionego zarzutu naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wobec niezakwestionowania skutecznie stanu faktycznego sprawy za pośrednictwem zarzutów naruszenia prawa procesowego tutejszy Sąd pozostaje związany ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Kolejno należy wskazać, że sposób sformułowania podstawy prawnej tego zarzutu jest wadliwy, gdyż nie wskazuje on bezpośrednio akt prawny, którego przepisy zostały naruszone, a posługuje się jedynie słowem "VATU" co narusza wymóg prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych. Nie tylko nie wskazano, o którą ustawę konkretnie chodzi, ale także żadnego publikatora aktu prawnego uniemożliwiając jego identyfikację, tak rodzajową, jak i temporalną. Tutejszy Sąd wnioskuje jednak, że w istocie chodziło o ustawę o podatku od towarów i usług. Idąc dalej wskazać należy, że pomimo sprecyzowania zarzutu jako dotyczącego błędnego zastosowania, to w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto w ogóle tego zarzutu. Sama treść zarzutu natomiast opiera się na supozycji, że "podważane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze strony działającej w charakterze podatnika", co jest stwierdzeniem oczywiście błędnym w świetle tak materiału dowodowego, jak i niniejszego uzasadnienia. Istotą sprawy jest właśnie zakwestionowanie podmiotowej strony przedmiotowych transakcji, poprzez wskazanie, że spółka F. nie mogła być dostawcą towaru. Ustalenie to, jak wskazano powyżej, nie zostało skutecznie zakwestionowane toteż bezprzedmiotowa – w braku szerszego uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej – jest dalsza analiza tego zarzutu. Na marginesie odnosząc się do przedłożonych na rozprawie 15 listopada 2023r. kopii korekt deklaracji za sporny okres rozliczeniowy należało podzielić zapatrywania pełnomocnika organu, że korekta ta co prawda została fizycznie złożona do urzędu skarbowego, lecz na zasadzie art. 81 b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej była bezskuteczna z uwagi na jej złożenie w toku postępowania podatkowego. 3.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za pozbawione usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł stanowiącą 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Hieronim Sęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA