I FSK 156/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1585/19 w sprawie ze skargi B. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.397.2019.2.KOM UNP: 809811 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

W wyroku z 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1585/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę B.W. w wyniku czego uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2019 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zaskarżając skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, że skarżąca w przypadku planowanej sprzedaży działek gruntu oddanych uprzednio w odpłatną dzierżawę nie może zostać uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w związku z tym za podatnika podatku VAT z uwagi na to, że jest to sprzedaż jej majtku osobistego, a pobieranie opłaty za dzierżawę w wysokości równowartości opłat i podatków lokalnych stanowi przejaw działań właścicielskich na rzecz zachowania przedmiotu własności i w związku z tym nie można uznać, że doszło do stałego czerpania dochodu i przypisać tym działaniom waloru działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, podczas gdy w przypadku sprzedaży działek gruntu oddanych uprzednio w odpłatną dzierżawę mamy do czynienia z majątkiem wykorzystywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż działki te były wykorzystywane przez skarżącą w celach zarobkowych, skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych przez okres co najmniej 10 lat, a zatem w sposób ciągły, co wypełnia definicję prowadzenia działalności gospodarczej, w konsekwencji skarżąca będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, a sprzedaż tychże nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. B.W. (dalej: "strona" lub "skarżąca") nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym wskazała, iż: - otrzymała na podstawie umowy darowizny gospodarstwo rolne od rodziców w 1984 r.; - od 1991 r. nie prowadzi już gospodarstwa, po 1991 r. nie była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarcza, w tym polegającą na obrocie nieruchomościami, nie wykorzystywała planowanych do sprzedaży działek do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT; - część gruntów od 1991 r. była nieodpłatnie użytkowana przez sąsiadów (umowa ustna) w celu zachowania ich w dobrej kulturze; - skarżąca planując zbycie nieruchomości, dokonała podziału części nieruchomości gruntowej na mniejsze działki (trudność ze znalezieniem kupca na jedną dużą działkę) przeznaczone do zabudowy mieszkalnej jednorodzinnej; - nigdy nie korzystała z usług wyspecjalizowanych firm jak np. agencja nieruchomości; - obecnie zamieszkuje wraz z mężem w Niemczech, oboje są na emeryturze; - zamierza zmienić zawarte dotychczas umowy nieodpłatnego użyczenia z rolnikami na umowy odpłatnej dzierżawy, na podstawie których dzierżawca zobowiązany będzie ponosić koszty odpowiadające równowartości podatków i opłat lokalnych związanych z gruntem; - jej celem nie jest uzyskiwanie z dzierżawy dodatkowego źródła przychodów; - grunty nie mogą leżeć odłogiem, ponieważ uległyby zachwaszczeniu powodując zagrożenie dla okolicznych gruntów; - nie uzbrajała działek, nie wydzielała dróg wewnętrznych, nie prowadziła i nie będzie prowadzić działań marketingowych w celu sprzedaży działek - poza zwykłymi formami ogłoszenia. W związku z powyższym stanem faktycznym skarżąca zapytała: 1. Czy w przypadku sprzedaży działek opisanych w przedmiotowym stanie faktycznym będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT? 2. Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy na działki i późniejszej ich sprzedaży ich, będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT? Przedstawiając swoje stanowisko strona wskazała, że zarówno w przypadku sprzedaży działek (pytanie pierwsze), jak i w przypadku zawarcia umowy dzierżawy działek i późniejszej ich sprzedaży, nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 (dostępna: w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") oraz wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Akcentowała, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jej zdaniem, planowana sprzedaż działek otrzymanych na podstawie umowy darowizny nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie będzie ona działała w charakterze zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. W indywidualnej interpretacji z 26 września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, a w zakresie pytania 2 uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. W tak zarysowanym sporze Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko strony, w związku z czym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, uznając, iż skarga kasacyjna nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Za Sądem pierwszej instancji wskazać należy, iż istota sporu dotyczy tego czy w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym sprzedaż przez nią niezabudowanych nieruchomości gruntowych, oddanych uprzednio w dzierżawę winna podlegać opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Powołany przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zdefiniowane w tym przepisie pojęcie "działalności gospodarczej" zdefiniowane zostało jako obejmujące wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania dochodu (wyroki TS: C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 33; C-246/08, EU:C:2009:671, pkt 36; C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 16). Z kolei pojęcie "wykorzystywanie" w rozumieniu powołanego przepisu odnosi się, zgodnie z wymogami zasady neutralności wspólnego systemu VAT, do wszelkich czynności, niezależnie od ich formy prawnej, które służą stałemu czerpaniu dochodu z danego dobra (zob. podobnie wyroki TS: C-284/04, EU:C:2007:381, pkt 38; C-408/06, EU:C:2007:789, pkt 18). Kwestia, czy działalność ta ma na celu stałe osiąganie dochodu, jest problemem faktycznym, który należy oceniać z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym między innymi charakteru danego dobra (zob. wyroki TS: C-263/11, EU:C:2012:497, pkt 33; C-219/12, EU:C:2013:413, pkt 19; C-263/15, EU:C:2016:392, pkt 29). Opisując kwestię zawarcia umowy dzierżawy posiadanych nieruchomości gruntowych, skarżąca wskazała, że otrzymywana przez nią kwota będzie stanowiła równowartość podatków i opłat lokalnych, a zatem stanowi przejaw działań właścicielskich na rzecz zachowania przedmiotu własności, a nie wykorzystywanie majątku w działalności gospodarczej - jak przyjmuje organ podatkowy. Sam fakt ponoszenia ciężaru podatku rolnego jest efektem wykonywania uprawnień właścicielskich, a pokrycie równowartości tego kosztu przez osobę trzecią nie sprawia, że doszło do stałego czerpania dochodu z danego dobra i nie skutkuje przypisaniem tym działaniom waloru działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ podatkowy, że skarżąca w przypadku dostawy działek gruntu oddanych przed ich sprzedażą w odpłatną dzierżawę powinna zostać uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Rację ma Sąd pierwszej instancji twierdząc, iż planowanie zawarcie umowy dzierżawy działek przeznaczonych następnie do sprzedaży pozostaje bez wpływu na prezentowane stanowisko. Skarżąca wskazała, że uzasadnieniem dla zawarcia umowy dzierżawy jest zachowanie porządku na nieruchomości, zapobieganie jej dewastacji i zachowanie rolnego jej charakteru (tak wyrok NSA z 5 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 385/17 - publ. CBOSA oraz interpretacja indywidualna z 26 kwietnia 2019 r. nr [...]). Jak wynika z wyroku w sprawach C-180/10 i C-181/10, (EU:C:2011:589), TSUE wyraźnie odnosił się do kwestii gruntu, który przed analizowaną transakcją jego sprzedaży, był przedmiotem działalności rolniczej, a zatem w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, był przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższe wynika z faktu, że każda transakcja powinna być rozpatrywana per se (por. wyrok TSUE C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 47). Z brzmienia art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi "działać w takim charakterze". Natomiast podmiot dokonujący transakcji prywatnie nie działa w charakterze podatnika a transakcja nie podlega VAT (zob. podobnie wyroki TSUE C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 16–18; C-415/98, EU:C:2001:136, pkt 24). Musi on jednak przejawiać przez cały okres posiadania danego dobra zamiar zachowania tego dobra (jego części) w swym majątku prywatnym (wyrok TSUE C-291/92, EU:C:1995:304, pkt 21). Jednak sprzedaż przez podatnika terenu, który zaliczył on do swego majątku prywatnego, nie podlega VAT jedynie ze względu na ww. okoliczność. Jako że transakcje dokonane przez podatnika odpłatnie zasadniczo podlegają VAT, jeżeli podatnik działał w takim charakterze, toteż oprócz zaliczenia do prywatnego majątku konieczne jest jeszcze, aby sprzedaż taka została dokonana przez danego podatnika nie w ramach wykonywania jego działalności gospodarczej, lecz w ramach zarządzania i administrowania jego majątkiem prywatnym (wyrok TS C-331/14, EU:C:2015:456, pkt 22; wyrok NSA z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17 - publ. CBOSA). W realiach przedmiotowej sprawy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż okoliczności wskazywane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wprost wskazują, że skarżąca przez cały okres posiadania nieruchomości objętych wnioskiem wykazywała zamiar ich zachowania w swym majątku prywatnym w stanie niepogorszonym i nie podejmowała działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W takiej zaś sytuacji, nie można uznać planowanej sprzedaży objętych wnioskiem nieruchomości gruntowych za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji transakcja taka nie podlega opodatkowaniu VAT. Reasumując, za nieuprawnione zależy uznać stanowisko prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż w sytuacji, gdy skarżąca przed planowaną sprzedażą przedmiotowych działek wydzierżawi je rolnikom, w zamian za dokonywane przez nich opłaty lokalne i opłaty podatkowe np. podatku rolnego, to stanowić to będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W świetle powyższej oceny nieuprawniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący na błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wobec stwierdzonej niezasadności zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) orzekł jak w sentencji. Orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego nie wydano, z uwagi na brak w tym zakresie stosownego wniosku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś (spr.) Ryszard Pęk