I FSK 1559/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1379/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2019 r., nr 1401-IOV-3.4033.13.2019.ADM w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1379/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2018 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 19 marca 2018 r. do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wpłynęła złożona przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2018 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.303 zł do zwrotu, w terminie 60 dni, na rachunek bankowy podatnika. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście postanowieniem z dnia 15 stycznia 2019 r., działając na podstawie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej - "O.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej - "u.p.t.u.") przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług za luty 2018 r. do dnia 31 maja 2019 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że z uwagi na konieczność weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2018 r., w dniu 11 lipca 2018 r. została wszczęta kontrola podatkowa, w ramach której podjęto czynności wyjaśniające z udziałem kontrahentów kontrolowanego. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, zaś po jego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 28 marca 2019 r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., w związku z weryfikowaniem tego zwrotu w ramach kontroli podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście prowadzi wobec spółki kontrolę podatkową za luty 2018 r., w ramach której sprawdzeniu podlegają m.in. transakcje w zakresie usług transportowych świadczonych w branży obrotu olejem rzepakowym. Organ wystosował zapytania do podmiotów: B., F., E. sp. z o.o. i W. S.A., na które do dnia wydania orzeczenia odpowiedzi nie uzyskał. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, istotnym w sprawie jest, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce za listopad 2017 r., organ podatkowy stwierdził, że strona dokonywała transportu oleju rzepakowego będącego własnością podmiotów nierzetelnych, wobec tego zasadnym jest nie tylko zbadanie wykonania usług transportowych, ale i okoliczności towarzyszących ich realizowaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych spółki. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 6 grudnia 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ przedstawił okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Przede wszystkim, jak wynika z ustaleń organu, skarżący dokonywał transportu oleju rzepakowego będącego własnością podmiotów nierzetelnych. Wobec tego, również w ocenie Sądu, zasadnym jest nie tylko zbadanie wykonania usług transportowych, ale i okoliczności towarzyszących ich realizowaniu. Okoliczność ta nie przesądza o zasadności albo braku zasadności dokonania zwrotu podatku, ale wskazuje na potrzebę dodatkowej weryfikacji. Sąd zauważył, że w ramach uruchomionej procedury weryfikacyjnej (kontrola podatkowa) organ skierował zapytania do podmiotów: B., F., E. sp. z o.o. i W. S.A., na które do dnia wydania postanowienia nie uzyskał odpowiedzi. Odnosząc się do twierdzeń podniesionych w skardze, że w oparciu o dokumenty zgromadzone w tym oraz innych postępowaniach w sprawie zwrotu podatku VAT kontrahenci zlecający usługę transportową potwierdzili fakt jej realizacji, podobnie jak podmioty odbierające towar, oraz że fakt realizacji usługi potwierdzają zgłoszenia w systemie SENT, dane udostępnione przez GDDKiA i dane z systemu monitorowania transportu [...], Wojewódzki Sad Administracyjny wskazał, że powyższe okoliczności mogą zostać ewentualnie rozpatrzone w ramach procedury weryfikacyjnej. To w procedurze weryfikacyjnej rozstrzygane są bowiem kwestie zasadności albo braku zasadności zwrotu podatku VAT. Sąd zaznaczył, że skarżąca nie kwestionuje okoliczności współpracy z podmiotami nierzetelnymi, która to okoliczność spowodowała, że organ uznał koniczność dodatkowego zweryfikowania zwrotu podatku VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła P. sp. z o.o. z siedzibą w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia, w sytuacji gdy brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu, z uwagi na brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania rozliczeń podatkowych spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sformułowany w złożonej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) stanowi konsekwencję błędnego – zdaniem skarżącej – zastosowania normy z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 O.p. w tym jej aspekcie, który uprawnia organ do dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, umożliwiając mu przedłużenie terminu dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Tak skonstruowany zarzut ma charakter wynikowy w tym sensie, że zarzucane naruszenie przepisu postępowania stanowi jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego. W przypadkach tego rodzaju przedmiot zarzutu stanowi w istocie błędna wykładnia, czy – jak to ma miejsce w sprawie niniejszej – błędne zastosowanie prawa materialnego, stanowiące podstawę dla oddalenia skargi na podstawie przepisu o charakterze proceduralnym (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Merytoryczne rozpoznanie tak skonstruowanego zarzutu nie jest jednak niedopuszczalne. Z tego względu dokonując jego oceny, punktem wyjścia należało uczynić poprawność zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. – przeprowadzonej z perspektywy art. 121 § 1 O.p. – jako podstawy dla oddalenia skargi wyrokiem Sądu pierwszej instancji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Mając na względzie konieczność ochrony systemu prawa podatkowego przed potencjalnymi naruszeniami lub nadużyciami, przepis ten wyposaża organy podatkowe w kompetencję weryfikacji zasadności, żądanego przez podatnika zwrotu. Jego hipoteza ogranicza się do ziszczenia się konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Dlatego samo już powstanie ze strony organu uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie, uprawnia organ do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przesłanka "konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu" – jako niedookreślona semantycznie – rozpoznawana być musi z perspektywy okoliczności istniejących w chwili rozstrzygania w przedmiocie dopuszczalności zwrotu. To na podstawie posiadanych przez organ danych, możliwe jest bowiem powzięcie wątpliwości co do zasadności, żądanego przez podatnika zwrotu podatku. Dopuszczalność przedłużenia terminu stanowi jednak wyjątek od wskazanego w art. 87 ust. 2 in principio u.p.t.u., terminu 60 dni na dokonanie przez organ zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika. Okoliczność ta oznacza istnienie domniemania zachowania przez podatnika dobrej wiary, należytej staranności i zgodności podejmowanych działań z wymogami wynikającymi z właściwych przepisów prawa podatkowego. Dlatego dopiero ziszczenie się okoliczności wymagających dodatkowego zweryfikowania, pozwala organowi na przedłużenie terminu na dokonanie żądanego przez podatnika zwrotu, tak by zgodnie z zasadami legalizmu i zaufania podatników wobec organów podatkowych (art. 120 w związku z art. 121 § 1 O.p.), dokonany na rzecz podatnika przez organ zwrot podatku, nie okazał się w świetle jednoznacznie ustalonego później stanu faktycznego, zwrotem nienależnym. Prawo do zwrotu podatku przysługuje podatnikowi tylko wówczas, gdy jak stanowi art. 87 ust. 1 u.p.t.u., kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Sytuacja, gdy wbrew złożonym przez podatnika deklaracji i oświadczeniu, kwota podatku naliczonego w rzeczywistości nie jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, w oczywisty sposób przesądza o niezasadności żądanego w ten sposób zwrotu. Z jednej więc strony organ nie tyle co nie powinien dokonywać takiego zwrotu, ile zgodnie z przywołaną wyżej zasadą legalizmu, nie może tego uczynić, jeśli dysponuje danymi wskazującymi na wątpliwości co do jego zasadności. Z drugiej zaś, użyte w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. sformułowanie "może przedłużyć", odnoszące się do uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, cechuje się znaną prawu publicznemu konstrukcją uznania administracyjnego, w ramach którego organ rozstrzyga w danej materii w oparciu o przesłanki, które z natury swojej nie mają charakteru ścisłego (jednoznacznego). Powyższe okoliczności wymagają zrównoważania przez organ konkurujących z sobą racji przemawiających na rzecz takiego lub innego rozstrzygnięcia sprawy. W tym względzie organ nie ma więc obowiązku, lecz uprawnienie przedłużenia terminu, z którego może ale nie musi skorzystać, jeśli okoliczności sprawy, znane organowi na dzień rozstrzygania w przedmiocie zasadności zwrotu, wymagają dodatkowej weryfikacji. Zasadność dokonywania dodatkowych czynności weryfikacyjnych musi więc wynikać z okoliczności danej sprawy i odbiegać w tym względzie od prototypowych, standardowych, niewzbudzających wątpliwości tego rodzaju zwrotów, dokonywanych przez organ w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopiero więc powstanie takich wątpliwości, które w sposób przedmiotowo istotny wpływają na zasadność żądanego zwrotu podatku, stanowią wystarczającą i uzasadnioną podstawę dla przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku do czasu przeprowadzenia relewantnych w tym zakresie czynności weryfikacyjnych (w trybie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, wskazać należało, że zdaniem organu skarżąca, świadcząc usługi transportowe na rzecz podmiotów zagranicznych, umożliwiała swym kontrahentom dokonywanie transakcji gospodarczych posiadających znamiona transakcji o charakterze karuzelowym. Z tego względu organ stwierdził, iż zawyżyła ona wartość podatku naliczonego, podlegającego zwrotowi na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Tymczasem skarżąca odnosząc się do tych ocen wskazywała, że usługi udokumentowane spornymi fakturami były przez nią rzeczywiście zrealizowane. Oświadczyła, iż wykonała też wszystkie obowiązki formalne wynikające z art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. poz. 708, ze zm.), nakładające na przewoźnika obowiązek przesłania zgłoszenia do rejestru w przypadku przewozu towaru z terytorium innego państwa. Powołała się również na art. 3 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i protokół podpisania, sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r., której Rzeczpospolita Polska jest stroną (Dz. U. z 1962 r. Nr 49 poz. 238; dalej: Konwencja CMR) wyjaśniając, iż nie może ona odpowiadać za zobowiązania podatkowe osób trzecich, gdyż odpowiedzialność, o której mowa w tym przepisie ogranicza się do odpowiedzialności za działania i zaniedbania własne oraz swoich pracowników, a nie jej kontrahentów. Argumentacja skarżącej nie podważyła jednak zasadności poglądu wyrażonego w postanowieniach organów podatkowych, z którymi zasadnie w tym względzie zgodził się również Sąd pierwszej instancji. W postanowieniu organu drugiej instancji z 28 marca 2019 r. organ wyjaśnił bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec spółki kontrolę podatkową za luty 2018 r., a sprawdzeniu podlegają m.in. transakcje w zakresie usług transportowych świadczonych w branży obrotu olejem rzepakowym. Ponadto wzięto pod uwagę, że w następstwie kontroli przeprowadzonej w Spółce za listopad 2017 r., organ podatkowy stwierdził, że P. Sp. z o.o. dokonywała transportu oleju rzepakowego będącego własnością podmiotów nierzetelnych, co skłaniało nie tylko do zbadania wykonania usług transportowych, ale i okoliczności towarzyszących ich realizowaniu. Stwierdzenie w toku kontroli uczestnictwa skarżącej w transakcjach z podmiotami dokonującymi obrotu karuzelowego, spełniało kryterium przedmiotowo istotnych z punktu widzenia zasadności zwrotu podatku, wątpliwości organu, wymagających dodatkowej weryfikacji, uzasadniającej po myśli art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużenie terminu dokonania żądanego przez podatnika zwrotu. Poprawność rozliczeń podatkowych spółki za okres, w ramach którego domaga się ona dokonania zwrotu podatku, stanowić będzie przedmiot ocen wyrażanych w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego decyzją ostateczną, którą skarżąca będzie mogła poddać dwuinstancyjnej kontroli sądowoadministracyjnej. Natomiast na gruncie sprawy w przedmiocie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, istotny pozostaje jedynie fakt istnienia po stronie organu uzasadnionych wątpliwości w tym zakresie. Ich zasadność ostatecznie oceniona zostanie w ramach postępowania wymiarowego, zaś podatnikowi, na rzecz którego zwrot kwoty podatku dokonany zostanie po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 in principio u.p.t.u., przysługuje na podstawie art. 87 ust. 2 in fine tej ustawy, prawo otrzymania odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, co stanowi wyraz równoważenia się uzasadnionego interesu obu stron tego stosunku – zarówno podatnika, jak i fiskusa. Oceny tej nie zmieniają argumenty wniesionej skargi kasacyjnej. Wątpliwości organu stanowiące podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie dotyczyły bowiem tego, czy usługi te w ogóle były przez skarżącą wykonywane, lecz tego, że zebrany przez organ materiał dowodowy wskazywał – już na tym etapie –uczestnictwo skarżącej w transakcjach wypełniających znamiona zorganizowanego oszustwa podatkowego. Bezzasadne są zatem argumenty skarżącej przekonujące o faktycznym wykonaniu przez nią opisanych wyżej usług transportowych oraz dokonywanych na ich podstawie stosownych zgłoszeń do rejestru w przypadku przewozu towaru z terytorium innego państwa. Okoliczności te nie stanowiły bowiem podstawy dla przedłużenia terminu zwrotu podatku, którego dotyczy niniejsza sprawa. Bezzasadny jest w tym względzie również przywoływany przez skarżącą argument powołujący się na art. 3 Konwencji CMR, stanowiący, iż "przewoźnik odpowiada, jak za swoje własne czynności i zaniedbania, za czynności i zaniedbania swoich pracowników i wszystkich innych osób, do których usług odwołuje się w celu wykonania przewozu, kiedy ci pracownicy lub te osoby działają w wykonaniu swych funkcji". Norma ta nie pozostaje z przedmiotem niniejszej sprawy w żadnym relewantnym związku. Nakłada ona na przewoźnika odpowiedzialność za działania lub zaniedbania swoje, jak i swoich pracowników i współpracowników działających w wykonaniu swych funkcji związanych z wykonywaną usługą przewozową. Tymczasem abstrahując od dopuszczalności zastosowania normy z art. 3 Konwencji CMR do odpowiedzialności podatkowej podatnika lub osób trzecich, przedmiotem niniejszej sprawy jest zasadność przedłużenia terminu dokonania na rzecz skarżącej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, nie zaś jej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe osób trzecich. Z oczywistych więc względów również i ten argument nie mógł podważyć zasadności postanowienia organu drugiej instancji w tym przedmiocie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA