I FSK 1559/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 152/18 w sprawie ze skargi M. s.c. T. D., R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 28 grudnia 2017 r. nr [....] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot i odsetek oraz dokonania zabezpieczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, od marca do czerwca, od sierpnia do października oraz za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. s.c. T.D., R.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 490 (czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IAS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 152/18. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. s.c. T.D. i R.K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora IAS z dnia 28 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot i odsetek oraz dokonania zabezpieczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, od marca do czerwca, od sierpnia do października oraz za grudzień 2012 r., uchylił tę decyzję i zasądził stosowne koszty postępowania sądowego od organu na rzecz Spółki. 2. Relacja ze stanu sprawy w zakresie uzasadnionym zarzutami kasacyjnymi 2.1. Dyrektor IAS zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 28 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 października 2017 r. 2.2. Organ odwoławczy podjął takie rozstrzygnięcie w wyniku merytorycznego rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Spółkę, którą reprezentował doradca podatkowy R.M. - "Y.". Organ ten nie podzielił zasadności odwołania zarówno w aspekcie braku ziszczenia się przesłanki uzasadnionej obawy, że przewidywane zobowiązania nie zostaną wykonane, jak i w kwestii wykazania faktycznych do tego podstaw w uzasadnieniu decyzji oraz wadliwego wyliczenia odsetek. 2.3. W skardze Spółka zarzuciła, że decyzja Dyrektora IAS została wydana z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.; dalej: O.p.), a to: 1) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 - przez bezzasadne zastosowanie instytucji zabezpieczenia; 2) art. 145 § 2 - przez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji z pominięciem pełnomocnika Spółki; 3) art. 191 - przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w kontekście dokonanego zabezpieczenia; 4) art. 210 § 1 pkt 6 - przez braki w uzasadnieniu wydanej decyzji. 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd wskazał, że nie był związany zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną, a to po myśli art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Mając to na uwadze uznał, że skarga była zasadna "choć nie z innych" [powinno być: "choć z innych" - przyp. NSA] powodów niż w niej wskazane. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji z urzędu przyjął i ocenił, że: - decyzja Dyrektora IAS została wydana po rozpatrzeniu odwołania, którego nie podpisał pełnomocnik Skarżącej (doradca podatkowy R.M.), chociaż w myśl art. 168 § 3 O.p. "podanie wniesione pisemnie (...) powinno być podpisane przez wnoszącego (...)", a do podań zalicza się odwołania, jak stanowi art. 168 § 1 O.p.; - odwołanie bez podpisu osoby je wnoszącej (strony lub pełnomocnika) nie wywołuje skutków prawnych i oznacza, że określona w jego treści osoba nie złożyła pisma, o którym mowa w art. 220 § 1 O.p., zaś jego rozpatrzenie przez organ odwoławczy, bez uprzedniego uzupełnienia braku w tym zakresie, jest niedopuszczalne; - odwołanie bez własnoręcznego podpisu R.M. wymagało zatem wezwania tego pełnomocnika przez organ drugiej instancji do usunięcia, w terminie 7 dni, braku formalnego odwołania poprzez jego podpisanie, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, a to w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 222 i art. 235 O.p.; - Dyrektor IAS rozpatrując niepodpisane/nieskuteczne odwołanie, naruszył przywołane przepisy postępowania podatkowego w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji prowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji organ zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 168 § 1 i § 3 O.p. przez przyjęcie, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione w formie pisemnej i powinno zostać opatrzone własnoręcznym podpisem, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu, podczas gdy rzeczone odwołanie zostało wniesione przez pełnomocnika za pośrednictwem zaufanego profilu ePUAP i zostało podpisane podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 168 § 1 i § 3, art. 169 § 1, art. 222 i art. 235 O.p. przez przyjęcie, że organ odwoławczy powinien wezwać pełnomocnika do usunięcia w terminie 7 dni braku formalnego odwołania poprzez jego własnoręczne podpisanie pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, podczas gdy odwołanie zostało podpisane podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, zatem nie było podstaw do wzywania pełnomocnika do usunięcia braku formalnego w postaci własnoręcznego podpisania odwołania. 4.3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie należało podnieść, że skarga kasacyjna mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie została zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej z dnia 22 lutego 2021 r. - wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) - skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 marca 2021 r., o czym zarządzono poinformować pełnomocników stron postępowania sądowego. Z akt sądowych wynika, że pełnomocnik organu i pełnomocnik Skarżącej zostali powiadomieni o opisanym wyznaczeniu posiedzenia niejawnego przed planowanym jego terminem (ten pierwszy w dniu 3 marca 2021 r. drogą elektroniczną, a drugi w dniu 5 marca 2021 r. drogą pocztową). Po doręczeniu zawiadomień w związku z zaistniałą zmianą trybu procedowania pełnomocnicy nie złożyli dodatkowych wniosków, czy zastrzeżeń w tym przedmiocie ani innych pism procesowych. W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze także charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu we wspomnianym terminie posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów. 5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 5.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) Tak badana okazała się zasadna - w zakresie dalej omówionym - i dlatego podlegała uwzględnieniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok naruszał podany w zarzutach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w odniesieniu do art. 168 § 3 w związku z § 1 O.p., a w następstwie tego (wtórnie) również w odniesieniu do art. 169 § 1 w związku z art. 235 O.p. - z powodu wadliwego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że odwołanie zostało wniesione pisemnie i w konsekwencji błędne przypisanie mu nie spełnienia wymogu w postaci opatrzenia go własnoręcznym podpisem oraz nieuzasadnionego wskazania na konieczność uzupełnienia tego braku przez organ odwoławczy w drodze stosownego wezwania kierowanego do pełnomocnika Spółki. 5.3.1. Trafnie podniósł Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej, że w sprawie podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji nie mieliśmy do czynienia z odwołaniem wniesionym pisemnie, lecz z odwołaniem wniesionym w formie dokumentu elektronicznego za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ze "Spisu akt postępowania odwoławczego. Znak sprawy: [...]" wynika, że pod lp. 1 wskazano, iż na karcie nr 1 znajduje się "Potwierdzenie złożenia odwołania za pośrednictwem systemu ePUAP w dniu 19.10.2017 r." Potwierdzeniem tym jest wydruk z Systemu Zarządzania Dokumentacją (w postaci "zrzutu widoku ekranu"), który przedstawia dane na temat tak wniesionego pisma. Podano w nim w szczególności informacje pozwalające stwierdzić: po pierwsze, że doradca podatkowy R.M. - reprezentujący M. s.c. T.D. i R.K. w załączeniu przesyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. nr [...], doręczonej Spółce w dniu 12 października 2017 r.; po drugie, że pismo to zostało dostarczone przez skrzynkę ePUAP. Z kolei w aktach podatkowych znalazł się papierowy wydruk wniesionego odwołania z umieszczoną na nim prezentatą Urzędu Skarbowego w K. z datą otrzymania "19.10.2017". Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji wydrukował wniesione za pośrednictwem platformy ePUAP odwołanie i potwierdził na jego pierwszej stronie wpływ w dniu 19 października 2017 r. w celu przekazania go wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. W takim stanie rzeczy oczywistym powinno być, że czynność wydrukowania odwołania i włączenia go do akt nie mogła zmienić kwalifikacji prawnej co do formy w jakiej zostało ono wniesione przez pełnomocnika Spółki. Odwzorowanie, czy przekształcenie dokumentu elektronicznego na postać pisemną w drodze wydruku stosownego pliku jest jedynie wyrazem zmaterializowania danych elektronicznych. Podanie (tu: odwołanie) nadal w sensie prawnym pozostaje dokumentem elektronicznym wniesionym za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a nie podaniem wniesionym pisemnie, ze wszystkimi tego konsekwencjami. 5.3.2. Słuszna zatem była konstatacja Dyrektora IAS, że z tego powodu w zakresie sposobu podpisania odwołania nie mógł mieć zastosowania art. 168 § 3 O.p. - dotyczący odwołań wnoszonych pisemnie, lecz art. 168 § 3a O.p. - dotyczący odwołań wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego. Sąd pierwszej instancji wadliwie zatem dokonał oceny odwołania, przypisując mu cechy (formę pisemną) i wymogi (konieczność opatrzenia własnoręcznym podpisem) nieadekwatne do jego wniesienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej, a więc odwołania mającego formę dokumentu elektronicznego. 5.3.3. Ocena wyrażona w poprzednich punktach automatycznie czyniła nieuprawnionym zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy powinien wezwać pełnomocnika Spółki do usunięcia braku odwołania, który to brak - zdaniem Sądu - miał polegać na nieopatrzeniu go własnoręcznym podpisem. Tymczasem tego rodzaju formalne uchybienie właściwe dla podań pisemnych, w tym przypadku nie istniało; organ drugiej instancji nie mógł zatem naruszyć art. 169 § 1 w związku z art. 235 O.p. oraz w związku z art. 168 § 1 i § 3 O.p. w zakresie dotyczącym podań wnoszonych pisemnie. 5.4. Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy winien najpierw dokonać oceny spełnienia wymogów formalnych odwołania, także w aspekcie jego podpisania, uwzględniając okoliczność, że ma do czynienia z dokumentem elektronicznym. Tego rodzaju badania dotychczas nie przeprowadził, gdyż mylnie przyjął, że odwołanie przybrało postać pisemną. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie i według motywów przedstawionych w poprzednich punktach tego uzasadnienia, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, o czym orzeczono w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku. 5.6. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w punkcie drugim sentencji na podstawie przepisów art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Koszty te w łącznej kwocie 490 zł zasądzono od Spółki na rzecz Dyrektora IAS. Objęły one sumę wpisu od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez pełnomocnika organu w osobie radcy prawnego, który prowadził sprawę także przed Sądem pierwszej instancji (240 zł, tj. 50% z 480 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora IAS ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 poz. 265, z późn. zm.) 5.7. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 P.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a. Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio P.p.s.a.