I FSK 1558/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 109/21 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. W. R., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 lipca 2021 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2021 r., I SA/Sz 109/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r., po wznowieniu postępowania. 1.2. W. R. zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: I. art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325) (dalej jako o.p.) w zw. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dokonanie w zamian tego dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. zeznania PIT-36 złożonego w dniu 27 kwietnia 2009 r., faktury z dnia 1 lipca 2008 r. oraz dokumentów księgowych znajdujących się w aktach sprawy o sygnaturze I SA/Sz 332/13, a w konsekwencji ustalenie, że organ wydający decyzję z dnia 7 grudnia 2020 r. (nr [...]) w niniejszej sprawie prawidłowo ocenił legalność wydanej wobec skarżącego decyzji o podatku VAT z dnia 29 lipca 2013 r. w kontekście wydania wobec niego w dniu 19 lutego 2013 r. decyzji dotyczącej wymiaru podatku dochodowego. II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym zaniechanie przeprowadzenia kontroli legalności decyzji Dyrektora izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2020 r. nr [...], a także podstaw jej wydania, w szczególności prawidłowości oceny treści uzasadnienia decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., podczas gdy w ocenie skarżącego pozostaje ona tzw. decyzją istotnego faktu prawotwórczego i winna mieć wpływ na kwotę podatku VAT od transakcji sprzedaży z dnia 1 lipca 2008 r., a co za tym idzie niestwierdzenie istotnego naruszenia przez organ prawa, mającego wpływ na wynik sprawy, co w ocenie skarżącego winno skutkować wznowieniem w tym zakresie postępowania podatkowego, jako że decyzja organu wydana została na podstawie decyzji następnie uchylonej; III. Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sprowadzeniu tegoż uzasadnienia do zwięzłego przedstawienia przebiegu postępowania oraz powielenia w tym zakresie, stanowiska organu z pominięciem uzasadnienia dla podjętej decyzji, podczas gdy powyższe kwestionowane były przez stronę postępowania. 1.3. Wobec powyższego, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, które nie zostały pokryte w całości ani w części przez skarżącego ani osoby mu najbliższe. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 30 lipca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje uwzględnienie. 4.1. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do kontroli oceny stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku, że nie było podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 lipca 2013 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 23 kwietnia 2013 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. oraz decyzję z tego samego dnia określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 maja 2021 r., I SA/Sz 109/21, oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r., po wznowieniu postępowania. 4.2. Podkreślenia wymaga, że będąca przedmiotem kontroli sądowej w tym postępowaniu decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2020 r. odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. po wznowieniu postępowania, wydana została na skutek wniosku podatnika z dnia 13 marca 2020 r., który wpłynął do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 6 kwietnia 2020 r. o wznowienie postępowania zakończonego m.in. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 lipca 2013 r. Wniosek ten został uzupełniony pismami z dnia 2 kwietnia 2020 r., 21 lipca 2020r., 25 sierpnia 2020 r. i 9 września 2020 r. Jako podstawę prawną wniosku skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 7 o.p. W uzasadnieniu wniosku podniesiono w szczególności, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 2 października 2013 r., I SA/Sz 332/13, uchylił decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od transakcji przeprowadzonej w dniu 1 lipca 2008 r., w konsekwencji czego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., decyzją z dnia 19 listopada 2018 r., umorzył postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. dotyczące sprzedaży nieruchomości. Mając zatem na uwadze przepis art. 240 § 1 pkt 7 o.p., skarżący wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby w Szczecinie z dnia 29 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. 4.3. Zarysowanie okoliczności faktycznych sprawy oraz wskazanie podstawy prawnej wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, okazał się niezbędne ze względu na fakt, że skarżący próbował zakwestionować ostateczne decyzje określające zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. w różnych trybach, w oparciu o rozmaite podstawy prawne. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu wniosek o wznowienie postępowania oparty został na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Należy jednak zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 13 marca 2019 r., I SA/Sz 776/18, oddalił skargę W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 sierpnia 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. po wznowieniu postępowania. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania podatnik wskazał wówczas art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 9 stycznia 2020 r., I SA/Sz 714/19, oddalił skargę W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 16 lipca 2019 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. W tym przypadku jako podstawę prawną wszczęcia postępowania podatnik powołał art. 254 § 1 o.p. Oba powołane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie są nieprawomocne na skutek wniesienia od nich skarg kasacyjnych do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.4. Tym samym, należy podkreślić, że przedmiotem kontroli w tym postępowaniu, jest – w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej – wyrok Sądu pierwszej instancji dotyczący prawidłowości rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008., wobec braku zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. O braku przesłanek zastosowania do tej decyzji art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 254 § 1 o.p. rozstrzygnął Sąd pierwszej instancji w odrębnych nieprawomocnych wyrokach, w odniesieniu do których wniesione skargi kasacyjne oczekują na rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 4.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień, stwierdzić należy, że organ podatkowy, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, prawidłowo orzekł, że wniosek skarżącego oparty na art. 240 § 1 pkt 7 o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko to trafnie zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie znajdują uzasadnienia. 5.1. Przede wszystkim nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 i 2 w zw. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, dokonanie w zamian tego dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. zeznania PIT-36 złożonego w dniu 27 kwietnia 2009 r., faktury z dnia 1 lipca 2008 r. oraz dokumentów księgowych znajdujących się w aktach sprawy o sygnaturze I SA/Sz 332/13, a w konsekwencji ustalenie, że organ wydający decyzję z dnia 7 grudnia 2020 r. w niniejszej sprawie prawidłowo ocenił legalność wydanej wobec skarżącego decyzji o podatku VAT z dnia 29 lipca 2013 r. w kontekście wydania wobec niego w dniu 19 lutego 2013 r. decyzji dotyczącej wymiaru podatku dochodowego. 5.2. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu, należy wyjaśnić, że w postępowaniu wznowieniowym "granice sprawy", o których stanowi art. 240 § 1 pkt 7 o.p. nie pokrywają się z "granicami sprawy" rozpoznawanej w postępowaniu zwyczajnym. "Granice" te wyznaczają bowiem przesłanki wymienione wyczerpująco w art. 240 § 1 o.p. Z uwagi na zasadę trwałości decyzji ostatecznych wynikającą z art. 128 o.p. wykładnia tych przesłanek powinna mieć charakter zawężający. W postępowaniu "wznowieniowym", które ma charakter nadzwyczajny organ podatkowy nie przeprowadza pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Innymi słowy, przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny dowodów w przeprowadzona w postępowaniu zwykłym. 5.3. W tym kontekście nie można uznać za zasadną argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej, że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, tj. zeznania PIT-36 złożonego w dniu 27 kwietnia 2009 r., faktury z dnia 1 lipca 2008 r. oraz że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił legalność wydanej wobec skarżącego decyzji o podatku VAT z dnia 29 lipca 2013 r. w kontekście wydania wobec niego w dniu 19 lutego 2013 r. decyzji dotyczącej wymiaru podatku dochodowego. Należy bowiem powtórzyć, że w postępowaniu wznowieniowym organ i w ślad za nim sąd administracyjny winny ocenić zaistnienie przesłanki uzasadniającej wznowienie postępowania. Nie ma natomiast podstaw, by ponownie dokonywać oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania wymiarowego. Nie można zatem skutecznie zarzucić organowi, że w postępowaniu wznowieniowym nie przeprowadził ponownej oceny dowodów, w szczególności zeznania PIT-36 złożonego w dniu 27 kwietnia 2009 r. oraz faktury z dnia 1 lipca 2008 r., które były przedmiotem wszechstronnej oceny w toku postępowania wymiarowego. Tym samym nie można zarzucać skutecznie Sądowi pierwszej instancji, że nieprawidłowo ocenił legalność wydanej wobec podatnika decyzji w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 o.p. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że decyzja dotycząca wymiaru podatku dochodowego za 2008 r., a w tym kontekście także ustalenia poczynione na tym gruncie przez Sąd w powoływanym orzeczeniu, była decyzją istotnego faktu prawotwórczego i według skarżącego winna mieć wpływ na kwotę podatku VAT od transakcji sprzedaży z dnia 1 lipca 2008 r. 6.2. Z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Nie budzi bowiem żadnych zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 240 § 1 pkt 7 o.p. w nawiązaniu do utrwalonego orzecznictwa sądowego, że – w rozumieniu tego przepisu – decyzją, na podstawie której wydano inną decyzję jest rozstrzygnięcie, które stanowi istotny fakt prawotwórczy dla innej sprawy administracyjnej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie ma podstaw do wydania decyzji podatkowej. Decyzja lub orzeczenie sądu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. to akt administracyjny lub sądowy, który stanowi szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. 6.3. Powyższą wykładnię podziela także skład orzekający w obecnie rozpatrywanej sprawie. W rezultacie ani decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 grudnia 2011 r. określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., ani decyzja z dnia 19 listopada 2018 r. umarzająca postępowanie w tym zakresie, nie stanowiły szeroko rozumianej podstawy prawnej do wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie decyzji z dnia 29 lipca 2013 r. w podatku od towarów i usług za lipiec i listopad 2008 r. Takiej podstawy prawnej nie stanowił również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 października 2013 r., I SA/Sz 332/13, uchylający decyzję wymiarową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Żadne z tych rozstrzygnięć nie stanowiło podstawy prawnej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług nie jest bowiem w żaden sposób uzależnione od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Rozstrzygnięcia w obu tych sprawach zapadają po przeprowadzeniu odrębnych postępowań podatkowych, w których organ winien stosować reguły postępowania wynikające z przepisów o.p. W każdym z tych postępowań organy są w szczególności zobowiązane do zgromadzenia wyczerpującego materiału dowodowego i dokonania jego oceny w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów. W przypadku żadnego z tych postępowań nie można zastąpić ustaleń faktycznych poczynionych zgodnie z przedstawionymi zasadami dotyczącymi gromadzenia i oceny materiału dowodowego treścią rozstrzygnięcia w drugiej ze spraw. W rezultacie nawet w sytuacji, gdy postępowania dotyczą tego samego okresu, rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego nie stanowi podstawy dla decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, podobnie jak decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług nie stanowi podstawy dla rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego. 7.1. Nie znajduje także uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 7.2. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji pominął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sprowadził uzasadnienie wyroku do zwięzłego przedstawienia przebiegu postępowania oraz powielenia w tym zakresie stanowiska organu z pominięciem uzasadnienia dla podjętej decyzji, podczas gdy powyższe kwestionowane były przez stronę postępowania. 7.3. Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. 7.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera nie tylko materialnoprawne, ale także procesowe podstawy rozstrzygnięcia. W szczególności Sąd pierwszej instancji powołał art. 240 § 1 pkt 7 o.p. i dokonał wykładni tego przepisu w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 7.5. Przypomnieć należy, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować stanowiska sądu, także w zakresie uznania za prawidłowe okoliczności faktycznych ustalonych przez organy w toku postępowania. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji powielił stanowisko organu, w sytuacji gdy nie zakwestionował faktycznej podstawy rozstrzygnięcia. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). 10. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. Stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 18), pełnomocnik powinien złożyć wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu stosowne oświadczenie, o jakim mowa w tym przepisie i zwrócić się do tego sądu z wnioskiem o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA