I FSK 1558/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 247/17 w sprawie ze skargi Gminy A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 14 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 247/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi Gminy A. (dalej skarżąca, Gmina, wnioskodawca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 17 maja 2016 r., 2. zasądził od organu na rzecz Gminy kwotę 280 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że 30 grudnia 2015 r. Gmina na podstawie art. 74 pkt 1 oraz 78 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej o.p.) zwróciła się z wnioskiem o zwrot nadpłat w podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem za: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz luty, kwiecień, maj sierpień, wrzesień i październik 2011 r., wskazanych w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2009 r. do grudnia 2011 r. 2.1. We wniosku Gmina wskazała, że nadpłaty wykazane w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. i 2011 r. powstały wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie [...], sygnatura C-276/14. Mając na uwadze przedmiotowy wyrok, w korygowanych deklaracjach Gmina dokonała centralizacji swoich rozliczeń, zakładu budżetowego oraz korzystających dotychczas ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług podległych jej jednostek budżetowych. Wykazując nieujmowane wcześniej kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupowych, dotyczących budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, tj. do dostaw wody oraz odbioru ścieków dokonywanych przez Zakład [...] w A. 2.2. Decyzją z 17 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku VAT za listopad 2010 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że prawidłowa jest jedynie wskazana przez Gminę w korekcie deklaracji za listopad 2010 r. kwota nadpłaty do zwrotu za ten miesiąc wykazana w wysokości 2.270 zł, powstała w wyniku centralizacji rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, jednakże nie podlega ona oprocentowaniu, ponieważ nie jest wynikiem orzeczenia TSUE. 2.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie decyzją z 14 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia przychylił się do argumentacji organu pierwszej instancji wskazując, że w rozpatrywanej sprawie nie miały zastosowania art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 o.p., ponieważ nadpłata nie powstała w wyniku interpretacyjnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14. Organ stanął na stanowisku, że ww. wyrok nie dotyczy prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Brak jest tożsamości sprawy pomiędzy prawem do skorygowania rozliczeń w podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego a statusem prawnopodatkowym należących do jednostek samorządu terytorialnego jednostek budżetowych. Sprawy te są ze sobą związane jedynie pośrednio, w sposób nieuzasadniający sformułowanie poglądu, że nadpłata wykazana w korektach składanych przez jednostki samorządu terytorialnego "powstała" w wyniku ww. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organ zaznaczył, że na gruncie obowiązującego orzecznictwa sądowoadministracyjnego użyty w art. 74 o.p. zwrot "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" należy odnosić do sytuacji, w której orzeczenie takie miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. Przyczyną powstania nadpłaty na podstawie art. 74 o.p. może być jedynie takie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że przepis kreujący obowiązek zapłaty lub jego rozumienie było sprzeczne z normą prawa wspólnotowego, co uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Chodzi więc o takie orzeczenie TSUE, które daje podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Taka sytuacja nie miała miejsca natomiast w niniejszej sprawie. 2.4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że sam ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zasad rozliczeń (zwrotu) środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14. Tym samym dał on istotną wskazówkę, jak w zaistniałej sytuacji interpretować art. 74 o.p. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone wymienioną ustawą były następstwem orzeczenia w sprawie C-276/14, to również wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie winien być wiązany z wydaniem tego orzeczenia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że instytucja nadpłat i ich oprocentowania nie powinna być traktowana instrumentalnie, a oprocentowanie nadpłat zwróconych skarżącej, które jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, nie może być źródłem nieuzasadnionego, niezgodnego z istotą i celem tej instytucji, wzbogacenia skarżącej. Oprocentowanie nadpłat, tak jak i innych należności, ma zasadniczo służyć wynagrodzeniu za korzystanie ze środków pieniężnych przez osobę inną niż ich właściciel i, ewentualnie, wyrównaniu szkód, jakie właściciel środków mógł ponieść z tego powodu, że był pozbawiony możliwości korzystania z tych środków. Sąd uznał jednak, że nie może wypowiedzieć się o tym aspekcie w niniejszej sprawie, gdyż dotychczas nie były przedmiotem jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych okoliczności mogące mieć w tym zakresie istotne znaczenie, jak to, czy nadpłacone – jak się ostatecznie okazało - podatki finansowane były ze środków własnych skarżącej, czy z innego źródła, czy otrzymałaby ona te środki, gdyby było wiadomo, jakie są zgodne z prawem zasady jej rozliczeń w podatku od towarów i usług, czy w związku ze zmianą rozliczenia podatkowego musi ona zwrócić te środki i czy wiąże się z tym obowiązek wypłaty oprocentowania lub inne świadczenia itp. 3. W skardze kasacyjnej Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.), zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. skargi kasacyjnej na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 56 § 1 o.p. poprzez błędną ich wykładnię i uzależnienie prawa do otrzymania przez Gminę oprocentowania nadpłaty oraz jej wysokości od zaistnienia przesłanki niewyrażonej w ww. przepisach, podczas gdy jedynymi i wystarczającymi przesłankami powstania prawa do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. oraz w wysokości określonej w art. 56 § 1 o.p. jest powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz złożenie przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 § 1 pkt 1 o.p.; 2. z ostrożności procesowej art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 74, art. 72 i art. 56 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na ich niezastosowaniu, podczas gdy przepisy te w sposób całościowy regulują przesłanki prawa do oprocentowania nadpłaty, a co za tym idzie przesłanka poniesienia szkody, tj. poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi zgodnie z nimi przesłanki prawa do oprocentowania nadpłaty; II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie, występuje konieczność dokonania przez organy ponownie rozpatrujące sprawę oceny wystąpienia po stronie Gminy przesłanki poniesienia szkody w związku z pozbawieniem możliwości korzystania ze środków, tj. poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego, która to przesłanka, zgodnie z uzasadnieniem zarzutu I.1., nie występuje w przepisach regulujących prawo do oprocentowania nadpłaty, co w konsekwencji ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zastosowanie się przez organy ponownie rozpatrujące sprawę do zawartych w wyroku wskazań co do dalszego postępowania spowoduje wydanie decyzji niezgodnej z prawem; 2. z ostrożności procesowej art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji polegającą na niewskazaniu w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przesłanki prawa do oprocentowania nadpłaty uzależnionej wyłącznie od poniesienia szkody, tj. poniesienia ciężaru ekonomicznego nadpłaty, co w konsekwencji ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż m.in. uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. 4. Wskazać należy, że organ również złożył skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia, którą następnie pismem z 27 marca 2018 r. cofnął, w wyniku, czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 5 kwietnia 2018 r. umorzył postępowanie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 5.1. Na wstępie zauważyć należy, że wobec cofnięcia skargi kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie rozpatrzeniu podlega jedynie skarga kasacyjna Gminy. Istotne jest to, że Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Gminy i uchylił decyzję organu odwoławczego oraz decyzję ją poprzedzającą. Sąd pierwszej instancji przychylił się bowiem do stanowiska strony skarżącej, że jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w świetle art. 74 o.p., powinien być wiązany z wydaniem orzeczenia w sprawie C-276/14. W skardze kasacyjnej, formułując zarzuty zarówno na gruncie przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, Gmina kwestionuje jedynie stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej części, w której uzależnił on powstanie nadpłaty od poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego. 5.2. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że prawo podatnika do uzyskania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 1 w zw. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 o.p. uzależnione jest od zaistnienia wyłącznie dwóch przesłanek tj. powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Mając na uwadze, że funkcją oprocentowania nadpłaty jest zryczałtowana rekompensata nieuzyskanego przychodu z kwot, których władania podatnik został pozbawiony, za błędne należy uznać stanowisko WSA, zgodnie z którym, pochodzenie środków, których władania pozbawiony został podatnik, ma jakiekolwiek znaczenie dla powstania szkody w postaci lucrum cessans. Pochodzenie środków nie wpływa w jakikolwiek sposób na możliwość wykorzystania ich przez podatnika do generowania przychodu, którą to utratę możliwości generowania przychodu rekompensuje oprocentowanie. 5.3. Potwierdził się zatem zarzut naruszenia art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 56 § 1 o.p. poprzez błędną ich wykładnię i uzależnienie prawa do otrzymania przez Gminę oprocentowania nadpłaty oraz jej wysokości od zaistnienia przesłanki niewyrażonej w ww. przepisach. 5.4. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy związany będzie stanowiskiem Sądu pierwszej instancji w tej części, która nie została zaskarżona. Oznacza to, że zobowiązany będzie uwzględnić, że sporne nadpłaty powstały wskutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie [...], sygnatura C-276/14. Jednocześnie organ podatkowy zobowiązany będzie wziąć pod uwagę, wyrażone w niniejszym wyroku stanowisko, zgodnie z którym jedynymi i wystarczającymi przesłankami powstania prawa do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 o.p. oraz w wysokości określonej w art. 56 § 1 o.p. jest powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz złożenie przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 § 1 pkt 1 o.p. 6. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.