I FSK 1556/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawa z dnia 29 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2615/21 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2021 r. nr [....] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2615/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 21 września 2021 r., w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2019 r. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 dalej: ustawy o VAT), jak również w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi wskutek: - nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności kolejnego (piątego) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wskutek pomięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a uwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie takich okoliczności, które w oderwaniu od kontekstu sprawy mogłyby potencjalnie sugerować konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy WSA nie zauważył, że okoliczności te stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia i nie miały one nic wspólnego z czynnościami o których mowa w art. 275b § 1 O.p, czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT; - odwołania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie do wyrwanych z całego kontekstu tez z orzeczeń sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego, które traktują o możliwości przedłużania terminu zwrotu VAT z całkowitym pominięciem orzeczeń podkreślających, że możliwość ta nie jest niczym nieograniczona i uzasadnienie ku temu przesłanek musi być realne i precyzyjne uzasadnione. II. Prawa materialnego, tj.: a) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zwrotu VAT oraz powoływanie się na inne procedury podatkowe również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu; b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy nie istniały uzasadnione przesłanki do dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT. 3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach oceniał zasadność skarg kasacyjnych wniesionych przez skarżącą spółkę w sprawach dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Tytułem przykładu można wskazać wyroki z dnia 1 czerwca 2022 r., I FSK 421/22, I FSK 523/22, I FSK 567/22, I FSK 387/22, I FSK 420/22, I FSK 422/22, I FSK450/22, I FSK 482/22, z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 152/22, I FSK 153/22, I FSK 223/22, I FSK 224/22, I FSK 316/22 z 11 sierpnia 2022, I FSK 756/22, I FSK 806/22, I FSK 705/22 z 1 grudnia 2022 r., I FSK 1421/22. We wszystkich tych sprawach NSA oddalił skargi kasacyjne, uznając, że podniesione w nich zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Należy także zaznaczyć, że w niektórych sprawach sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty były tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej wniesionej w tej sprawie. Skład orzekający w tej sprawie podziela przedstawioną przez NSA w innych sprawach argumentację i przyjmuje ją za własną. 7. Zarzutami skargi kasacyjnej Spółka zmierzała do wykazania, że brak było podstaw do wydania już kolejnego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2019 r. Ponadto, we wskazanym kontekście strona zarzuca powierzchność oceny zaskarżonego aktu przez Sąd pierwszej instancji, a nawet jej zaniechanie. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca nie powołuje innych okoliczności niż te, które były już przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Sporne nie są zatem ustalenia faktyczne, lecz ocena, czy Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że Organ w zaskarżonym postanowieniu wykazał, aby stanowiły one dostateczną podstawę do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużenia na jego podstawie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. 9. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy; natomiast na mocy art. 87 ust. 2 ustawy o PTU, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. 10. Na tle powołanego przepisu trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas gdy zachodzą uzasadnione wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika potrzeba dodatkowej weryfikacji w tym kierunku. Organ podatkowy każdorazowo ma obowiązek wskazać nie tylko jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu VAT. Organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu różnicy podatku, jest zobowiązany wskazać na powód wydania takiego postanowienia i przedstawić stronie powody przedłużenia terminu, odnosząc się do konkretnych okoliczności stanu faktycznego sprawy na dany moment. 11. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanki takie zachodzą. Zarówno Sąd pierwszej instancji jak i organy podatkowe wskazały konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia Skarżącej za październik 2019 roku. Powołały się bowiem na to, że w protokole kontroli stwierdzono nieprawidłowości wskazujące, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane przez Spółkę z dostawcami oraz odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B. Ltd. z/s na Malcie, w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot Spółka wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. 12. Organ stwierdził też nieprawidłowości po stronie sprzedażowej. W wyniku ustaleń kontroli podatkowej ustalono, że świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W świetle ustaleń kontrolnych, z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. 13. Mając na uwadze ww. okoliczności nie można zaakceptować twierdzenia Skarżącej, że czynności podejmowane przez Organ były pozorowane. Zasadnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż działania Organu nie naruszały zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, ukształtowanej w art. 121 § 1 O.p., zasady przekonywania art. 124 O.p., a także zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 191 O.p. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował Organ pierwszej instancji nie uzasadniał bowiem podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. 14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jak i NUS w swoich postanowieniach wystarczająco wyjaśnili, jakiego rodzaju wątpliwości mają co do transakcji dokonanych przez Skarżącą, jakie są materialnoprawne podstawy tych zastrzeżeń i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. Podmioty te powoływały się przy tym na obowiązujące przepisy, a także wskazywały okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać zatem należało zarzut, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał w pełnym zakresie rzetelności i zgodności z prawem argumentacji organów podatkowych. 15. Należy zwrócić uwagę, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 7 sierpnia 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019 r. do 30 czerwca 2020 r., którego celem jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe obejmuje także rozliczenie za październik 2019 r. 16. W tej sytuacji zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że wbrew oczekiwaniom Skarżącej organ, wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, nie mógł podejmować polemiki z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej. Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określenia wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Wskazuje na to także kontestowanie przez stronę ustaleń kontroli podatkowej i wszczęcie postępowania podatkowego. Orzekając w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT organ i w rezultacie sąd administracyjny nie może przesądzać zasadności samego zwrotu i rozstrzygać o wyniku wszczętego postępowania podatkowego. 17. Nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia wymienionych wcześniej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej upatrywał obrazy art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybień organów podatkowych, które w konsekwencji miały doprowadzić do braku gruntownego przeanalizowania spornej sprawy. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie może jednak służyć kwestionowaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, przyjętej przez sąd administracyjny. Może on natomiast stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 P.p.s.a., względnie gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 P.p.s.a. O naruszeniu normy prawnej wynikającej z art. 134 § 1 P.p.s.a. można by natomiast mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W niniejszej sprawie takie sytuacje nie miały jednak miejsca. 18. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W jego uzasadnieniu Spółka wskazała m.in. że Sąd pierwszej instancji zaakceptował argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie poddając jej analizie, co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia jako podstawy orzekania stanu faktycznego, który nie odzwierciedla stanu, jaki powinien zostać ustalony zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Odnosząc się do tej materii należy zauważyć, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób, który uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej albowiem nie wiadomo jaka była podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie zachodzi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie obligatoryjne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, a sposób jego sporządzenia pozwala odtworzyć zarówno tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, jak i motywy podjętego wyroku. Brak akceptacji dla rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia nie stanowi wystarczającej podstawy do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 19. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Z uwagi na brak wniosku (art. 209 P.p.s.a.) w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego. Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś Adam Nita Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia WSA del.