I FSK 1556/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1001/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2020 r. nr 1401-IOV-1.4103.180.2019.EN w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1001/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2020 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Stan sprawy był następujący. 1.2. Postanowieniem z 13 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2011 r. W toku postępowania kontrolnego, na podstawie dokumentów strony przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w K., stwierdzono, że spółka wystawiła faktury VAT na rzecz "W." Sp. z o.o., których przedmiotem byty usługi z zakresu konstruowania i naprawy urządzeń dźwigowych oraz na rzecz "D." K. S., które dotyczyły świadczenia usług budowlanych. Ponadto ustalono, iż spółka wystawiała na rzecz "T2." Sp. z o.o. faktury VAT dotyczące sprzedaży żelazomolibdenu, który nabywała od czeskiego podmiotu "M." s.r.o. Postępowanie kontrolne zakończono decyzją z 8 lipca 2013 r., w której organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2011 r. w wysokości 0 zł oraz kwoty podatku od towarów i usług do wpłaty z tytułu faktur wystawionych w miesiącach od lutego do czerwca 2011 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji DIAS wydał decyzję z 17 kwietnia 2014 r., którą uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. DIAS wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji winien, za pomocą dostępnych środków dowodowych, w sposób jednoznaczny wyjaśnić, czy faktury VAT wystawione przez spółkę nie dokumentowały faktycznych usług i dostaw towaru zaistniałych pomiędzy stronami, czy też nie odzwierciedlały one żadnych rzeczywistych transakcji. 1.4. Od ww. decyzji strona wniosła 14 maja 2014 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1956/14 oddalił skargę. 1.5. Od ww. wyroku strona wniosła skargę kasacyjną z 10 lipca 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1727/15 oddalił skargę kasacyjną. Zatem ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stał się prawomocny od 16 maja 2017 r. 1.6. Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 11 kwietnia 2018 r. określił stronie kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za ww. miesiące. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że Uchwałą Zgromadzenia Wspólników z 18 listopada 2016 r. rozwiązano T. Sp. z o.o. i postawiono ją w stan likwidacji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego NUCS stwierdził, iż strona nie wykonywała usług budowlanych fakturowanych na "D." K. S., jak również usług z zakresu budowy urządzeń dźwigowych fakturowanych na W. Sp. z o.o. Ponadto faktury VAT wystawione na rzecz "T2." Sp. z o.o., dotyczące sprzedaży żelazomolibdenu, nie dokumentowały rzeczywiście zaistniałych transakcji, z uwagi na fikcyjność transakcji jego nabycia od podmiotu czeskiego "M." s.r.o. Zdaniem NUCS strona świadomie uczestniczyła w grupie podmiotów, dokonujących oszustw podatkowych typu karuzelowego, pełniąc funkcję "znikającego podatnika". W tych okolicznościach NUCS ocenił, że faktury VAT wystawione na rzecz ww. podmiotów nie dotyczyły faktycznie zaistniałych transakcji, a więc nie mogły one być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 ustawy o VAT. W związku z powyższym, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT wynika z regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT 1.7. Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z 17 września 2018 r. utrzymał w mocy ww. zaskarżoną decyzję. 1.8. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2732/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż organy nie przeprowadziły w pełni postępowania dowodowego i nie zebrały materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że zaskarżona decyzja została oparta na kompletnym materiale dowodowym, a wszelkie okoliczności faktyczne, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały wyjaśnione i potwierdzają prawidłowość stanowiska organu podatkowego zawartego w decyzji. 1.9. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy decyzją z 3 marca 2020 r. uchylił w całości ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okresy objęte skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął, co oznacza możliwość procedowania w niniejszej sprawie. Organ stwierdził, że zgodnie z wiążącym w niniejszej sprawie wyrokiem WSA w Warszawie z 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2732/18 oraz wbrew twierdzeniom organu I instancji, ustalony w sprawie stan faktyczny nie został ustalony w sposób dający podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy w istocie nie został uzupełniony w toku ponownego rozpatrywania sprawy, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji kasatoryjnej. Mając na uwadze liczne błędy i braki w przeprowadzonym postępowaniu, DIAS stwierdził, że zasadnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem organ I instancji w toku dotychczas prowadzonego postępowania nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, który pozwalałby na rzetelne zrekonstruowanie stanu faktycznego i jego ocenę w odniesieniu do transakcji wskazanych na zakwestionowanych przez niego fakturach. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa wskutek wskazania czynności, które należy dokonać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które to czynności mogły być przeprowadzone przez organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego; - art. 210 § 4 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez brak odniesienia w skarżonej decyzji do istotnych kwestii wskazanych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego oraz wynikających z zebranego materiału dowodowego skutkujący wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Zdaniem WSA zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a organ wywiązał się z powinności, jakie nakłada art. 233 § 2 O.p. wobec treści decyzji kasatoryjnej. 3.3. Organ prawidłowo ustalił, że - w dacie wydawania skarżonej decyzji - zobowiązania, będące przedmiotem sprawy nie są objęte przedawnieniem. Kwestia ta nie jest zresztą obecnie przedmiotem sporu. 3.4. Z analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podstawą uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia były istotne braki w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponownie analizując sprawę organ odwoławczy doszedł do trafnego przekonania, że zgromadzony materiał dowodowy nie jest wystarczający do rozstrzygnięcia w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. 3.5. Jak wynika ze skarżonej decyzji za - wiążącym w niniejszej sprawie - wyrokiem Sądu z 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2732/18, DIAS stwierdził, że "wbrew twierdzeniom organu I instancji, ustalony w sprawie stan faktyczny nie został ustalony w sposób dający podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy w istocie nie został uzupełniony w toku ponownego rozpatrywania sprawy, zgodnie ze wskazaniami zawartymi w decyzji kasatoryjnej". Stronie umyka więc, że tym samym, organ powraca do zaleceń, które wyraził już w swojej wcześniejszej (pierwszej) decyzji kasatoryjnej z 17 kwietnia 2014 r. Przypomnieć należy, że WSA w Warszawie wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1956/14 oddalił skargę na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1727/15 oddalił skargę kasacyjną. W decyzji z 17 kwietnia 2014 r. organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji winien, za pomocą dostępnych środków dowodowych, w sposób jednoznaczny wyjaśnić, czy faktury VAT wystawione przez spółkę nie dokumentowały faktycznych usług i dostaw towaru zaistniałych pomiędzy stronami, czy też nie odzwierciedlały one żadnych rzeczywistych transakcji. W sytuacji stwierdzenia przez organ I instancji, w oparciu o pełny materiał dowodowy, że transakcje, których dotyczą kwestionowane faktury, nie miały rzeczywistego charakteru, organ podatkowy winien ustalić u kontrahentów podatnika, czy zostały one wprowadzone do obrotu prawnego. Celem dokonania ustaleń w zakresie wprowadzenia do obrotu prawnego faktur VAT winny zostać zgromadzone i poddane analizie dokumenty kontrahentów, np. rejestry zakupów, deklaracje podatkowe. Ponadto, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ I instancji winien odnieść się do zarzutu spółki o niekompletności materiału dowodowego, na którym oparte zostały ustalenia zaskarżonej decyzji, jak również winien poddać analizie i weryfikacji twierdzenia zawarte w piśmie W. z 23 lipca 2012 r. Te zalecenia kasatoryjne wyrażone w decyzji organu odwoławczego z 17 kwietnia 2014 r są więc nadal aktualne w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Skarżąca błędnie uważa, że zalecenia kasatoryjnie zamykają się jedynie w zakresie tych okoliczności, które organ odwoławczy wypunktował w zaskarżonej decyzji. 3.6. O tym, że organ I instancji nie wywiązał się z zaleceń pierwszej decyzji kasatoryjnej, zdaniem DIAS świadczy choćby kwestia przesłuchania K. P. na okoliczność wystawiania przez skarżącą zakwestionowanych faktur VAT i zdarzeń gospodarczych mających je udokumentować. Tę kwestię organ odwoławczy przywołuje jedynie jako przykład, jakie zalecenia kasatoryjne organ I instancji wcześniej (17 kwietnia 2014 r.) otrzymał, a z czego się nie wywiązał. Jak wynika z zaskarżonej decyzji "Analogiczne zastrzeżenia należy odnieść do zaleceń w zakresie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu stwierdzenia, czy faktury wystawione na rzecz "D." nie dokumentują żadnych realnych transakcji, czy też usługi zostały zrealizowane, lecz faktury - stwierdzają odmienny przebieg zdarzeń". Tu ponownie organ odwoławczy nawiązuje więc do zaleceń sformułowanych w pierwszej decyzji kasatoryjnej. Organ odwoławczy wyraźnie wskazuje, że należy "wyjaśnić kwestie ewentualnego wykonania usług montażowo-budowlanych, objętych kwestionowanymi "fakturami przez wskazanego przez skarżącą podwykonawcę – "P." Sp. z o.o. Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym przedmiocie. Jak wskazywała spółka, podmiot ten mógł być również dostawcą towarów zbywanych przez stronę w okresie objętym zaskarżoną decyzją i mógł mieć związek z transakcjami prowadzonymi w 2011 r., zatem w ocenie organu okoliczność ta również powinna zostać wyjaśniona i znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji". DIAS uważa, że "konieczne jest więc uzupełnienie materiału dowodowego o dowody obrazujące przebieg zakwestionowanych transakcji oraz powiązania między kontrahentami, w tym także o dostępne dowody z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów spółki oraz innych uczestników obrotu żelazomolibdenem ("T2." sp. z o.o.). Jako zasadne uznać należy podjęcie czynności w celu ustalenia, czy faktury wystawione przez skarżącą na rzecz T2. zostały wprowadzone do obrotu (doręczone tej spółce)". 3.7. Z treści skarżonej decyzji nie można wywieść, że zalecenia kasatoryjne zamykają się w kwestii: przesłuchania K.P., K. S., treści i mocy decyzji wobec P2. (uchylonych prawomocnym wyrokiem Sądu), niewłączenia materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonego wobec T2. i brak materiałów źródłowych co do tego podmiotu, brak materiałów źródłowych obrazujących powiązania osobowe podmiotów uczestniczących w transakcjach. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które ma wyjaśnić organ I instancji. Niektóre z tych okoliczności egzemplifikuje w skarżonej decyzji, inne zaś okoliczności wskazuje, przez nawiązanie do swojej pierwszej decyzji kasacyjnej, której wskazówki nie zostały w pełni wykonane. Z faktu, że organ nie wymienił wprost w skarżonej decyzji niektórych kwestii podnoszonych przez stronę (braku zgromadzenia przez organ I instancji dokumentacji źródłowej skarżącej, braku przesłuchania A. P. na okoliczność posiadania dokumentacji źródłowej skarżącej; braku dokonania czynności zmierzających do ustalenia, czy istnieją materialne dowody na wykonanie przez skarżącą usług i dostaw na rzecz W.; braku sprawdzenia, czy W. wprowadziła do magazynu towary) nie można wywodzić, że organ odwoławczy te kwestie bagatelizuje i uważa za nieistotne albo zwalnia organ I instancji z ich badania. To, że te kwestie nie zostały wymienione wprost w decyzji kasacyjnej, nie oznacza, że organ I instancji nie jest zobligowany do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj. także tych, które nie zostały wprost wskazane w decyzji kasacyjnej, pierwszej lub drugiej. 3.8. Skarżąca zarzuca też, że organ odwoławczy nie wskazał, jakie czynności dowodowe powinny być dokonane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Okazuje się, że tam gdzie zdefiniowanie takiej konkretnej czynności dowodowej było możliwe (przesłuchanie), wskazano na nią w skarżonej decyzji. Poza tym, organ odwoławczy wskazuje, jakie okoliczności faktyczne mają być ustalone. 3.9. Przypomnieć należy, że w wyroku WSA w Warszawie z 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2732/18 Sąd wskazał, że wyrażone w nim "wskazania w żadnym razie nie ograniczają inicjatywy dowodowej DIAS, a w interesie skarżącej leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów". W kwestii zastosowania art. 229 O.p. wskazany wyrok pozostawia jednak swobodę DIAS: "W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć decyzję o uchyleniu decyzji organu I instancji", co znalazło wyraz w skarżonej decyzji. 3.10. Reasumując, zdaniem Sądu, luki w gromadzeniu materiału dowodowego wytknięte organowi I instancji w treści skarżonej decyzji są na tyle poważne, że wykracza to poza zakres możliwego uzupełniania dowodów i materiałów w trybie zastosowania art. 229 O.p. Prawomocne wyroki sądów potwierdzają zasadność wydania I decyzji kasacyjnej oraz to, że materiał dowodowy w istocie nie został uzupełniony w toku ponownego rozpatrywania sprawy. Organ I instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, który w ocenie organu odwoławczego należało zebrać w niniejszej sprawie, co przekraczało ramy dodatkowego postępowania uzupełniającego, które można by zarządzić w ramach postępowania odwoławczego. Mając na względzie powyższe, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a więc wywiązał się z obowiązku wskazanego w art. 233 § 2 O.p. Te zalecenia wynikają z całości wywodu zaskarżonej decyzji, także w tym zakresie, w jakim nawiązano do pierwszej decyzji kasacyjnej, co podsumowano w konkluzji decyzji wskazując, że organ I instancji ma dysponować "kompletnym materiałem dowodowym". Tam gdzie było to możliwe wskazano konkretne środki dowodowe, jakie należy przeprowadzić – zalecenie przesłuchania świadków. Z faktu, że organ nie wymienił wprost w skarżonej decyzji niektórych kwestii podnoszonych przez stronę w toku postępowania nie można wywodzić naruszenia art. 233 § 2 O.p. oraz naruszenia art. 210 § 4 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p. oraz w związku 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo, iż w decyzji tej Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie wskazał precyzyjnie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz nie wskazał, czy zarzuty odwołania związane z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 O.p. są zasadne. Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że WSA w Warszawie: wadliwie uznając, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 O.p. oraz wadliwie uznając, że organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 tejże ustawy, nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2020 r. 4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podatnik zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów na rzecz organu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie nie można uznać, że w decyzji organu II instancji z 3 marca 2020 r. nie wskazano precyzyjnie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że organ odwoławczy, uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazał uzupełnienie materiału dowodowego o szereg czynności, w tym o zgromadzenie dowodów obrazujących przebieg kwestionowanych transakcji oraz powiązania między kontrahentami, w tym także o dostępne dowody z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów spółki oraz innych uczestników obrotu żelazomolibdenem (T2. sp. z o.o.), podjęcie czynności w celu ustalenia czy faktury wystawione przez skarżącą na rzecz "T2." zostały wprowadzone do obrotu (doręczone tej spółce), wyjaśnić kwestie ewentualnego wykonania usług montażowo-budowlanych, objętych kwestionowanymi fakturami przez wskazanego przez skarżącą podwykonawcę – P. Sp. z o.o., podjęcie próby przesłuchania w charakterze świadka K. P. i K. S. na okoliczności wskazane w decyzji kasatoryjnej z dnia 17 kwietnia 2014 r. (tj. wystawiania faktur VAT i zdarzeń gospodarczych mających je udokumentować). Na stronach 19-24 (tom III akt administracyjnych) decyzji z dnia 3 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odniósł się precyzyjnie do wszystkich istotnych aspektów sprawy, wskazując, w jakim zakresie należy uzupełnić materiał dowodowy, by stał się on kompletny. Nie ma na obecnym etapie postępowania powodu, aby wywody te w całości powtarzać. Należy natomiast podzielić spostrzeżenie Sądu I instancji, że zarzuty strony opierają się raczej na obawach co do skrupulatności wywiązania się organu I instancji ze wskazań decyzji kasatoryjnej oraz na wyobrażeniach strony co do ponownego rozpatrywania sprawy i jej możliwego wyniku, a nie na rzeczywistych wadach tkwiących w zaskarżonej decyzji. Reasumując, nie sposób zgodzić się z kasatorem, że zabrakło wskazań co do dalszego postępowania lub że nie zostały wskazane okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja organu II instancji w pełni wypełniła dyspozycję art. 233 § 2 O.p. Natomiast z faktu, że organ nie wymienił wprost w skarżonej decyzji niektórych kwestii podnoszonych przez stronę w toku postępowania nie można wywodzić naruszenia art. 233 § 2 O.p. oraz naruszenia art. 210 § 4 O.p., biorąc pod uwagę ogół ustalonych okoliczności. 5.3. Nie jest też prawdą, że organ nie wskazał, czy zarzuty odwołania związane z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 O.p. są zasadne – m.in. na s. 24 decyzji organ podkreślił, że "(...) zasadnym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, bowiem organ pierwszej instancji w toku dotychczas prowadzonego postępowania nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, który pozwalałby na rzetelne zrekonstruowanie stanu faktycznego i jego ocenę w odniesieniu do transakcji wskazanych na zakwestionowanych przez niego fakturach. Dopiero wyjaśnienie wskazanych powyżej kwestii umożliwi Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego bezsporne ustalenie stanu faktycznego, podlegającego następnie ocenie, zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, wyrażonymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej". Dalej, chociażby na s. 23 organ powołał się na art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., omówił je, a następnie stwierdził, że "postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie powyższym cechom nie odpowiada". 5.4. Jako chybiony należy również uznać zawarty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut, że organ, mimo odwołania się do wyroku TSUE C-189/18, nie wskazał, jakie działania w zw. z ww. orzeczeniem powinien podjąć organ I instancji. Organ powołał się na ww. wyrok Trybunału na s. 21-22 uzasadnienia decyzji w kontekście wykorzystywania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań i w tym zakresie stwierdził, że uznanie za dowód w sprawie decyzji skierowanych do "T2." Sp. z o.o. naruszało zasadę prowadzenia postpowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). 5.5. Przypomnieć również należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wydając decyzję, związany był wydanym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2732/18. 5.6. Biorąc powyższe pod uwagę, skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.) Adam Nita Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski