I FSK 1554/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 447/22 w sprawie ze skargi R.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 lutego 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4103.4.2021.34 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III, IV kwartał 2016 r. oraz miesiące I-VI 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 447/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę R.F. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatniczki, Strony lub Skarżącej) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 4 lutego 2022 r., nr 1201-IOP1-2.4103.4.2021.34 w przedmiocie podatku od towarów i usług za II,III,IV kwartał 2016 r. oraz miesiące I-VI 2017 r. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Prezentując go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze (zwany dalej Organem I instancji lub NUS), przy późniejszej aprobacie tego zapatrywania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zakwestionował odliczenie przez Podatniczkę naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych jej przez M. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o. o. Dokumentowano w nich dostawę części zamiennych do samochodów. Ponadto podano w wątpliwość wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (części zamiennych) przez Stronę do podmiotu czeskiego – F. s.r.o. (towarzyszyło temu skorzystanie ze stawki podatkowej w wysokości 0%). W konsekwencji NUS określił Skarżącej podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zapatrywanie organów podatkowych obydwu instancji na obrót Strony z obydwoma jej partnerami handlowymi przedstawia się w ten sposób, że od wskazanych podmiotów pozyskiwała ona jedynie tzw. puste faktury w ścisłym słowa znaczeniu. Były to zatem dokumenty, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Ich przekazaniu Podatniczce nie towarzyszyło bowiem przeniesienie prawa do dysponowania jakimkolwiek towarem jak właściciel. Tym samym, zdaniem Organu I instancji oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Strona nie była władna pomniejszyć swojego podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Jednocześnie, wobec nieistnienia towaru będącego przedmiotem obrotu nie mogło dojść do jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do partnera handlowego, mającego siedzibę w Republice Czeskiej. Pogląd ten podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oddalił skargę na ostateczną decyzję Organu odwoławczego. W skardze kasacyjnej na ten judykat wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 3) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, 4) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, również w trybie zdalnym. Jednocześnie wyrokowi Sądu I instancji Skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Strony polegało ono na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji Sądu I instancji, a także podającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności organów administracji publicznej i wydanych przez nie decyzji administracyjnych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 191, art. 192 w zw. z art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art.120, art. 121, art. 122 i art. 123 § 1 i art.124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.). W przekonaniu Podatniczki wyrażało się to: a) błędnym i nieuzasadnionym uznaniem przez Sąd I instancji, iż zakwestionowane przez Organ faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji Tymczasem podmioty będące stronami transakcji posiadały wymagane przez prawo rejestracje w KRS, NIP oraz VAT UE, a żaden z rejestrujących je organów nie ujawnił w datach transakcji żadnych nieprawidłowości w ich działaniu w taki sposób, aby Podatnik miał możliwość zapoznania się z nimi; b) naruszeniem zasady bezpośredniości, czego przejawem była akceptacja w zaskarżonym wyroku decyzji wydanej na podstawie ustaleń innych organów w postępowaniach, w których Podatniczka nie miała możliwości uczestniczenia, a dotyczących działalności innych podatników, z jednoczesnym utajnieniem przed Stroną tego materiału dowodowego; c) wydaniem przez Sąd I instancji zaskarżonego wyroku pomimo braku bezpośredniego przesłuchania w charakterze świadków osób, na zeznania których Organ się powołuje. W tym kontekście zarzucono też to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w ślad za organami podatkowymi, przedłożył wiarygodność dowodów z innych postępowań ponad dowody zrealizowane na wniosek bądź przy udziale Strony, na okoliczności ściśle związane ze sprawą oraz faktycznym działaniem Podatniczki; d) błędnym uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż Organ ustalił całokształt okoliczności sprawy oraz zgromadził pełny materiał dowodowy w sprawie w stosunku do zaskarżonej decyzji; e) błędnym i opartym na dowolnej, a nie swobodnej ocenie dowodów ustaleniem, jakoby transakcje z udziałem Podatniczki miały charakter nierzeczywisty, pomimo że w jej przekonaniu spełniały one wszystkie wymogi uznania ich za skuteczne zawarte i zrealizowane; f) brakiem wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, w tym w zakresie, w jakim Organ, a następnie Sąd I instancji zakwestionował twierdzenia Podatniczki, jak i zeznania powołanych przez nią świadków, a uczynił to na podstawie fragmentarycznych materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, bez bezpośredniego przeprowadzenia wskazanych dowodów; g) błędną oceną przez Sąd i instancji działań organów podatkowych, wyrażającą się oddaleniem skargi. Tymczasem całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Skarżąca, nie zebrały całego materiału dowodowego, a ten zgromadzony oceniły nieprawidłowo; h) oparcie istotnych ustaleń na wyselekcjonowanych, niewiarygodnych dowodach, przy jednoczesnym pominięciu istotnej części wiarygodnych dowodów świadczących na rzecz Strony. W tym kontekście podniesiono też wyprowadzenie z części dowodów nielogicznych wniosków; i) wybiórczą prezentacją w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie ustaleń faktycznych i prawnych rzekomo istotnych w ocenie organu podatkowego, a następnie Sądu I instancji; j) utrzymaniem przez Sąd I instancji decyzji organów. W przekonaniu Skarżącej stało się to pomimo zaniechania dokonania kluczowych dla sprawy dowodów w postaci przesłuchania M.F. oraz pracowników firmy R. Jak podkreślono, zeznania tych osób stanowiłyby podstawowe źródło informacji o przebiegu transakcji, które Organ uznał za nierzetelne, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego na skutek nierozpatrzenia prawidłowo całokształtu zebranego materiału dowodowego; k) bezzasadnym niezbadaniem przez Organ, a następnie niezbadaniem przez Sąd I instancji przestanki istnienia "dobrej wiary" Podatniczki w transakcjach, których dotyczy decyzja. Zdaniem Strony, w ten sposób w sposób powierzchowny przyjęto, iż brak "dobrej wiary" w niniejszych transakcjach był oczywisty, co automatycznie doprowadziło do niedokonania oceny istotnych okoliczności sprawy, mogących mieć zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez wydanie przez Sąd I instancji zaskarżonego wyroku, pomimo naruszenia zasad neutralności podatku od wartości dodanej, wynikających z art. 1 ust. 2, art. 167 oraz pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. z 2006 r., nr 347, poz.1 – dalej określanej jako dyrektywa 112). II. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2016 r., poz. 710 – zwanej dalej u.p.t.u.). W nawiązaniu do tej podstawy normatywnej zarzucono Sądowi I instancji akceptację dla określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na skutek odmowy Skarżącej odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji dokumentowanych fakturami kwestionowanymi przez Organ. Jak podkreśliła Podatniczka, stało się tak pomimo niewykazania, iż w ten sposób potwierdzone transakcje faktycznie nie zostały dokonane, jak również niewykazania na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności sprawy, że Strona nie dochowała należytej staranności w nawiązaniu współpracy ze swoimi kontrahentami; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. W przekonaniu Strony, doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz błędne przyjęcie, że sporne faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Zdaniem Podatniczki doszło do tego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym bezpodstawne pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji, które w ocenie Organu, a następnie Sądu były fikcyjne. Tymczasem w przekonaniu Strony całość materiału dowodowego, w sposób logiczny dowodzi, że dokonała ona rzeczywistych transakcji gospodarczych, co wynika m.in. z gospodarczego uzasadnienia transakcji oraz faktu, że finalnym nabywcą był podmiot rzeczywiście istniejący, prowadzący działalność gospodarczą; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Według Skarżącej nastąpiło to poprzez błędną wykładnię art. 42 ust. 1 u.p.t.u., wyrażającą się zakwestionowaniem – jak to ujęto - przysługującego jej prawa skorzystania ze stawki podatkowej w wysokości 0 % (mającej zastosowanie do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Jak podkreślono, stało się tak pomimo spełnienia przez Podatniczkę wszystkich wymaganych ustawą przesłanek do odniesienia do podstawy opodatkowania zerowej stawki podatkowej. W ocenie Strony spowodowało to bezpodstawne określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Gdyby zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się wskazanych uchybień, wydałby wyrok uchylający decyzje Organu I i II instancji. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie Organ odwoławczy zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. To samo dotyczy udziału w symulowanym obrocie gospodarczym. Z oczywistych względów, w takiej sytuacji – nawet gdy nabywca uzyskuje prawo do dysponowania towarem jak właściciel – jego zaangażowanie w jedynie pozorowane zdarzenie handlowe sprawia, że w istocie nie miała miejsca czynność (rozpatrywana w kategoriach ekonomicznych), która woli ustawodawcy wyrażonej we wskazywanych wcześniej przepisach ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje odliczeniem podatku naliczonego oraz ewentualnym zwrotem jego nadwyżki nad kwotą podatku należnego. Dlatego właśnie także taka niezgodność pomiędzy treścią faktur, a rzeczywistością wyklucza objęcie podatnika rozwiązaniem normatywnym, wynikającym z powoływanego już art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Co do zasady, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza bowiem utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi którąkolwiek niedoskonałość w rozliczeniu (podmiotową lub przedmiotową, w połączeniu z brakiem tzw. dobrej wiary podatnika - wtedy, gdy jej badanie jest konieczne) ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych - obowiązek zanegowania odliczenia. Przedstawiona teza jest stosunkowo łatwa do wyjaśnienia. Jak wiadomo, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zaś odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i nie zaistniał którykolwiek z ustawowych warunków tej redukcji, z mocy samego prawa zobowiązanie podatkowe ciążące na podatniku jest kształtowane bez odliczenia kwoty podatku naliczonego od należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przypadku zanegowania odliczenia, należny podatek od towarów i usług jest tożsamy z kwotą podatku do zapłaty. Jeśli zaś podatnik w zawyżonej wysokości wykazywał nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, istnieje podstawa do jej określenia na prawidłowym poziomie. Uzasadnieniem prawnym dla tych działań (zarówno do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu podatku) jest zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Odnosząc przedstawione spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się zauważyć, że organy podatkowe obydwu instancji, przy aprobacie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przyjęły, że nie miał miejsca obrót towarem (częściami samochodowymi). W ich przekonaniu aktywność poszczególnych uczestników transakcji ograniczała się natomiast do wystawiania faktur. Dlatego właśnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w uzasadnieniu swojej ostatecznej decyzji podatkowej posłużył się określeniem "karuzelowy obrót pustymi fakturami". Należy podzielić to zapatrywanie. Przemawia za nim bowiem szereg okoliczności ustalonych podczas postępowania podatkowego. Wskazując na nie jedynie przykładowo warto zauważyć, że obydwaj dostawcy Strony (dostawcy wg treści dokumentacji podatkowej) mieli swoje siedziby w wirtualnych biurach, nie dysponowali ani magazynami, ani zasobami ludzkimi niezbędnymi do prowadzenia handlu tego rodzaju towarem. Prezesi zarządu tych spółek byli zaś figurantami, którzy nie mieli pojęcia o tym, czym zajmują się kierowane przez nich podmioty gospodarcze. W dodatku, także u Skarżącej dostarczane części samochodowe nie były składowane w magazynie, natomiast ekspediowano je do czeskiego kontrahenta. Znamienne jest przy tym to, że w przypadku dostawy od M. Sp. z o.o. części samochodowe, które wg treści dokumentacji podatkowej trafiły do niej 17 czerwca 2016 r., dzień wcześniej, bo 16 czerwca 2016 r. zostały wydane do F. s.r.o. Ta czeska spółka zasadniczo zajmująca się działalnością budowlaną zbyła zaś wspomniany towar do słowackiego podmiotu E. s.r.o. (zajmującego się instalacjami elektrycznymi), przy czym części samochodowe miały być załadowane w siedzibie Podatniczki w Krakowie 16 czerwca 2016 r. Także 16 czerwca 2016 r. wskazana spółka słowacka sprzedała ten towar polskiej firmie A. Sp. z o.o. Z kolei towar dostarczany Skarżącej przez E. Sp. z o.o. 17 lutego 2017 r. dopiero 3 marca 2017 r. miał zostać przez nią przekazany F. s.r.o., przy czym nie był on przechowywany w magazynie. Strony. W dodatku na fakturach pochodzących od E. Sp. z o.o. widniała adnotacja, że transport leży w gestii odbiorcy. Tymczasem sama Skarżąca zaprzeczyła, aby odbierała dostarczane jej części samochodowe, jako że dostarczenie ich należało do jej kontrahenta. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na przedstawione okoliczności, ponieważ świadczą one o tym, że faktury wystawiane przez dostawców Strony były puste w ścisłym słowa znaczeniu (nie towarzyszyło im przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel), a skoro tak to w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do badania dobrej wiary (należytej staranności) Podatniczki. Brak aktywności w tym względzie w skardze kasacyjnej zarzucano zaś Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej. Nie sposób zgodzić się z zapatrywaniem Strony artykułującej rzeczywisty charakter transakcji, uzasadniony tym że zaangażowane w nie podmioty były zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym, dysponowały numerem identyfikacji podatkowej, a także były zarejestrowane jako podatnicy VAT UE. Ze względów, o których już był mowa brak przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel (pomimo wystawienia faktury) wyklucza bowiem odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Spełnienie wskazanych wcześniej, instrumentalnych obowiązków podatkowych nie pozwala zaś zmodyfikować tej konstatacji. Także zapłata za towar, dokonana w formie przelewu, czy korespondencja mailowa nie świadczy o rzeczywistym charakterze transakcji. Jeżeli zaś chodzi o zarzucaną Sądowi I instancji aprobatę dla nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników godzi się zauważyć, że Skarżąca nie wskazuje, kto miałby być przesłuchany w trakcie postępowania podatkowego i nie formułuje żadnych argumentów na poparcie tezy o instrumentalnym posługiwaniu się fragmentami zeznań przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji. W tym kontekście warto też zauważyć, że W.M. (doradca Strony) zeznał, iż nie jest w stanie wskazać pracowników, którzy mieli sprawdzać dostarczany towar. W tej sytuacji można zadać pytanie o to, w jaki sposób powinno się wyznaczyć krąg osób (pracowników), których należałoby przesłuchać? Jeżeli zaś chodzi o nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka – M.F. godzi się odnotować, że w świetle art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Skoro więc dana okoliczność została już ustalona w postępowaniu podatkowym, w szczególności w oparciu o zeznania W.M., organ podatkowy nie był zobowiązany do przesłuchiwania M.F. Wreszcie należy zauważyć, że w świetle art. 180 § 1 O.p. nie ma przeszkód w wykorzystywaniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego pochodzącego z innych postępowań. Istotne jest jedynie, aby honorować zasadę czynnego udziału Strony w postępowaniu (por. art. 123 § 1 O.p.) i umożliwić jej zapoznanie się oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca nie wskazuje zaś na żadne konkrety potwierdzające tezę o utajnieniu przed nią tych dowodów. W oparciu o lekturę skargi kasacyjnej nie sposób ponadto ustalić, co świadczy o tym, że Sąd I instancji nie wyprowadził samodzielnych wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala zaś na przeprowadzenie sądowoadministracyjnej kontroli judykatu wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tym samym, nie może być mowy o obrazie art. 141 § 4 P.p.s.a. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wykazano, że żaden towar nie wędrował do Strony, a następnie nie był przez nią dostarczany do Republiki Czeskiej, nie sposób przyjąć tezy o obrazie przez NUS oraz Organ II instancji zasady neutralności podatku od towarów i usług, zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak już bowiem wskazywano, warunkiem pomniejszenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług jest nie tylko legitymowanie się przez nabywcę fakturą. Istotne pozostaje też, aby treść tego dokumentu była zgodna z rzeczywistością pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W realiach przedmiotowej sprawy ta przesłanka nie została zaś spełniona. Z tego względu nie może być mowy o obrazie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 99 ust. 12 tej ustawy. Ponadto nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia przez organy podatkowe, przy późniejszej akceptacji Sądu I instancji, art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Norma prawna wynikająca z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest krajową emanacją zasady neutralności podatku od wartości dodanej, ukształtowanej w art. 1 ust. 2 oraz w art. 167 dyrektywy 112. W modelu podatku od wartości dodanej, przyjętym w Polsce w postaci podatku od towarów i usług efekt opodatkowania przyrostu wartości towaru lub usługi i nieprzenoszenia na przedsiębiorcę ekonomicznego ciężaru tej daniny publicznej osiąga się natomiast nie poprzez pomniejszanie podstawy opodatkowania, ale w następstwie redukcji kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Skoro jednak w postępowaniu podatkowym wykazano, że przekazywaniu faktur Podatniczce oraz przez Podatniczkę jej czeskiemu kontrahentowi nie towarzyszyło przenoszenie prawa do dysponowania towarem jak właściciel (ekonomicznego władztwa nad rzeczą) oczywiste jest, że w realiach przedmiotowej sprawy został spełniony podatkowy stan faktyczny ukształtowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji Skarżąca nie mogła pomniejszyć swojego podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług, określony w pustych fakturach. Organy podatkowe, przez wzgląd na zasadę neutralności podatku od towarów i usług jako daniny publicznej służącej opodatkowaniu wartości dodanej były zaś nie tyle uprawnione, co zobowiązane zakwestionować dokonane odliczenie. Skutkowało to niemożnością zastosowania przez Stronę stawki podatkowej w wysokości 0% w związku z jej transakcją dokonaną z czeskim kontrahentem. Ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru nie miała bowiem miejsca, ponieważ nie można stwierdzić, że w następstwie przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel wyroby te zostały wywiezione z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej (por. art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Tym samym ani organy podatkowe, ani Sąd I instancji nie dopuścili się obrazy art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei utrzymując w mocy określającą decyzję podatkową Organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w ostateczny sposób obalił prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej na podatek od towarów i usług, ukształtowane w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej określanej jako P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Roman Wiatrowski Artur Mudrecki