I FSK 1554/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 131/21 w sprawie ze skargi Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 131/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 20 listopada 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za 2012 r. Gmina W. (dalej: "Gmina" lub "skarżąca") 14 października 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały 2012 r. Wyjaśnia, że ww. korekty złożone zostały na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o centralizacji i wynikały z uwzględnienia w deklaracjach korygujących podatku należnego wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej zakład budżetowy - Zakład Komunalny w W., które to czynności nie zostały ujęte w pierwotnych rozliczeniach VAT Gminy, a także z uwzględnienia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które były związane z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przez Gminę oraz przez Zakład Komunalny działający w imieniu Gminy, a który nie został dotychczas odliczony. Złożone korekty zawierały scentralizowane rozliczenia Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Dokonując ponownego rozliczenia, w złożonych deklaracjach korygujących Gmina wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne kwartały 2012 r. Wraz ze złożonymi korektami Gmina wniosła również o stwierdzenie nadpłat w okresie od I do IV kwartału 2012 r. w łącznej kwocie 1.183 zł. W dniu 12 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., dokonał zwrotu wnioskowanej kwoty na rachunek strony, zaś w dniu 24 października 2018 r. wypłacił odsetki od powstałej, w wyniku złożonych deklaracji korygujących za ww. okresy, nadpłaty. W dniu 27 czerwca 2019 r. Gmina wystąpiła o zwrot oprocentowania z tytułu dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za 2012 r. w kwocie 186.577 zł. jako podstawę zwrotu wskazując art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 78 § 1 oraz § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Decyzją z 16 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił zwrotu na rachunek bankowy Gminy oprocentowania w podatku od towarów i usług za 2012 r. we wnioskowanej kwocie. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Gminę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ustalenia i oceny wywiedzione przez organ pierwszej instancji utrzymał w mocy decyzję z 16 sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podkreślił, że wykazana kwota w wysokości 605.707 zł, we wskazanym w deklaracji terminem zwrotu - 60 dni, została przekazana na rachunek bankowy Gminy 9 grudnia 2016 r. Wraz z ww. deklaracjami korygującymi strona złożyła "wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwartały od I 2012 r. do IV 2014 r." wskazując na sumę 6.354 zł. Organ podatkowy 12 grudnia 2016 r. dokonał zwrotu nadpłat, zaś 24 października 2018 r. organ wypłacił stronie odsetki od ww. kwoty. Organ odwoławczy zaznaczył, iż z uwagi na jasną deklarację strony w omawianych korektach deklaracji VAT za 2012 r. organ pierwszej instancji zasadnie odmówił zwrotu oprocentowania podatku VAT za ten rok, Gmina o zwrot nadpłaty wystąpiła bowiem dopiero w odniesieniu do podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Za wcześniejsze okresy, w tym za poszczególne kwartały 2012 r. jednoznacznie zadysponowała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzuciła naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym strona skarżąca miała prawo oczekiwać zwrotu oprocentowania od podatku od towarów i usług za 2012 r. Zarówno organy administracji, jak i Sąd orzekający, nie miały wątpliwości, iż korekty deklaracji podatkowych VAT-7K za poszczególne kwartały 2012-2014 złożone zostały na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o centralizacji i wynikały z uwzględnienia w deklaracjach korygujących podatku należnego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo odmówił zwrotu oprocentowania za 2012 r. z uwagi na nie budzącą wątpliwości deklarację strony co do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - przez nieprawidłową ocenę okoliczności sprawy i stwierdzenie, że nie doszło do złożenia przez Gminę wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji, które skutkowałyby obowiązkiem naliczenia oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pomimo tego, że taki wniosek wraz z korektami został przez Gminę złożony, w związku z czym skarga Gminy zasługiwała na uwzględnienie; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - przez oddalenie skargi, pomimo tego, że decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustaloną okoliczność, że w sprawie nie powstała nadpłata, o której mowa w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym Gminie w ogóle nie jest należne oprocentowanie, pomimo tego, że nawet przy zastosowaniu podejścia organu z decyzji należałoby dojść do wniosku, że nadpłata powstaje od momentu wykazania przez Gminę przenoszonej na kolejne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP - poprzez wydanie wyroku utrzymującego w mocy zaskarżoną decyzję, pomimo tego, że wykładnia przepisów zaprezentowana w decyzji narusza konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawa, równego traktowania i zakazu dyskryminacji przejawiające się nieuprawnionym zróżnicowaniem sytuacji podatników przy oprocentowaniu kwot podatku VAT zwracanych na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zależności od trybu dokonywania tegoż zwrotu; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej - przez oddalenie skargi pomimo, iż decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów; 2. prawa materialnego, tj.: - art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w analizowanej sprawie powyższych przepisów polegające na braku ich zastosowania, co skutkowało odmową zwrotu oprocentowania z tytułu dokonanych na rzecz Gminy zwrotów nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wynikających z korekt VAT-7K za poszczególne kwartały 2012 r. zgodnie z trybem opisanym w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pomimo że jest to jedyny tryb zapewniający Gminie kompensatę uszczerbku jaki Gmina poniosła stosując się do błędnego stanowiska organów podatkowych; - art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej - przez niezastosowanie wskazanych przepisów, pomimo tego, że zgodnie z metodologią przedstawioną w decyzji i stanowiskiem Dyrektora, wskazane przepisy znajdują zastosowanie od momentu wykazania przez Gminę przenoszonej na kolejne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku \/AT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, co powinno skutkować naliczeniem przez organy podatkowe oprocentowania we wskazanym trybie; - art. 73 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania w sprawie powyższych przepisów polegającą na przyjęciu, że Gmina nie jest uprawniona do otrzymania oprocentowania za cały okres, w którym nie mogła dysponować środkami stanowiącymi równowartość nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym powstałej w poszczególnych kwartałach 2012 r., tj. kalkulowanego od dnia powstania nadwyżki, jak wynika z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej; - art. 183 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do naruszenia zasady neutralności i skuteczności podatku, poprzez dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik, od którego podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu uprawnienia do żądania oprocentowania, stanowiącego ekwiwalent z tytułu braku możliwości dysponowania środkami pieniężnymi na skutek niezgodności praktyki krajowej z prawem wspólnotowym. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wniesiono również o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o zaproponowanej treści. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Dla porządku należy wspomnieć, iż zasadniczy spór pomiędzy stronami powstał w na tle sytuacji, w której Gmina domagała się od organów podatkowych wypłaty oprocentowania w związku ze złożonymi korektami rozliczenia podatku VAT za 2012 r. W sprawie nie było kwestionowane, że wykazana w korektach deklaracji nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wskazany rok podatkowy powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 [...] (opublikowane 16 listopada 2015 r.). Strona nie kwestionuje również, że wykazane w tych korektach kwoty podatku od towarów i usług zostały jej w całości zwrócone przez organ podatkowy. W myśl art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w przepisie art. 78 Ordynacji podatkowej ustawodawca uregulował kwestie oprocentowania, wskazując, iż wysokość oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie zależy od dnia zwrotu nadpłaty, lecz jest naliczane za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE, tj. w niniejszej sprawie do 16 grudnia 2015 r. Natomiast, jeżeli wnioskodawca wystąpi z wnioskiem wcześniej, tj. przed dniem 16 grudnia 2015 r. - należne oprocentowanie naliczone będzie zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Wskazać też trzeba na art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, z którego wynika, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż prawo do uzyskania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 1 w zw. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od zaistnienia wyłącznie dwóch przesłanek, tj. powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE oraz złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Sąd uznał też, iż w niniejszej sprawie nadpłata ma źródło w orzeczeniu TSUE, a strona złożyła odpowiedni wniosek. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się przy tym z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie występuje okoliczność wykluczająca naliczenie i zwrot oprocentowania za 2012 r. zgodnie z żądaniem skarżącej. W złożonych korektach deklaracji za sporny okres strona wykazała bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i dopiero za IV kwartał 2014 r. wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez stronę. Organ podatkowy dokonał realizacji rozliczenia złożonego przez Gminę zgodnie z danymi wynikającym z korekt deklaracji tj. najpierw poprzez przeniesienie zmieniających się kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe i dopiero w 2014 r. zwrot nadpłaty na rachunek bankowy. Takie działanie było zgodne z nie budzącym wątpliwości oświadczeniem woli strony, do której należał wybór pomiędzy zwrotem kwoty podatku a przeniesieniem jej na następny okres rozliczeniowy. Poprzez złożenie korekty deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a zarazem, że jego wolą jest, aby uprzednie oświadczenie wiedzy w tym przedmiocie uwzględniało ową zmianę. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia treść uprzednio złożonej deklaracji, stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji co do zasady powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje deklarację korygowaną, pozbawiając tą ostatnią mocy prawnej (tak wyrok NSA z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1741/16; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Oznacza to, że w przypadku złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wykazał kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy, termin tego zwrotu rozpoczyna na nowo bieg z dniem złożenia korekty. To dzień złożenia korekty będzie więc podstawą do określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT terminu zwrotu różnicy w podatku oraz podstawą do obliczenia należnych odsetek (np. wyroki NSA: z 16 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 87/06; z 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 1352/06 - publ. CBOSA). W niniejszej sprawie skarżąca dokonała ponownego rozliczenia podatku od towarów usług, mając na względzie tezy wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 [...], w którym uznano, iż podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Jako podstawę korekt podano art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o centralizacji. Korekty były wynikiem uwzględnienia w deklaracjach korygujących podatku należnego wynikającego z czynności podlegających opodatkowaniu wykonywanych przez jej zakład budżetowy - Zakład Komunalny w W., które to czynności nie zostały ujęte w pierwotnych rozliczeniach VAT Gminy, a także z uwzględnienia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które były związane z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przez Gminę oraz przez Zakład Komunalny działający w imieniu Gminy, a który nie został dotychczas odliczony. Skarżąca uwzględniając tezy wskazanego wyroku TSUE miała możliwość wykazania całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Z możliwości takiej jednak nie skorzystała, wykazując w korektach deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe 2012-2014, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i dopiero za IV kwartał 2014 r. deklarując kwotę nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy. Tymczasem wskazany w prawidłowo złożonej korekcie deklaracji sposób zwrotu podatku naliczonego stanowił oświadczenie woli skarżącej i był dla organu podatkowego wiążący. W takiej sytuacji słusznie zatem Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, które odmówiły skarżącej wypłaty oprocentowania w żądanej wysokości, gdyż kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu wcześniej przywołanych przepisów. Podkreślenia wymaga, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor na poparcie swojego stanowiska w obszernych fragmentach przytacza wyroki TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń tych co do zasady wynika potwierdzenie prawa podatnika do domagania się oprocentowania od powstałej nadpłaty. Nie negując prawidłowości tez płynących z powołanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny uznaje jednak, iż wbrew oczekiwaniom strony skarżącej nie mogą one uzasadniać przyznania oprocentowania w okolicznościach istniejących w rozpoznawanej sprawie. Nie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której w wyniku działań podjętych przez organ podatkowy doszło do pobrania od skarżącej podatku nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna. To skarżąca swoimi działaniami wykreowała moment powstania nadpłaty (kwoty bezpośredniego zwrotu podatku), mający wpływ na sposób i termin naliczania oprocentowania. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za nieprawidłowe uznaje stanowisko skarżącej Gminy, iż fakt wykazania w korektach deklaracji kwot podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe a nie do zwrotu na rachunek bankowy, ma wyłącznie techniczny charakter i nie powinien wpływać na prawo do otrzymania oprocentowania. Jak już bowiem była mowa wcześniej prawo do żądania od organu podatkowego oprocentowania powstaje tylko w określonych warunkach, które w niniejszej sprawie nie miały miejsca. Końcowo stwierdzić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku sformułowanego w skardze kasacyjnej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o zaproponowanej treści, gdyż zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. W niniejszej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powstała wątpliwość, co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania Trybunału. Mając na względzie powyższe stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Arkadiusz Cudak Danuta Oleś (spr.)