I FSK 1552/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej N. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 125/18 w sprawie ze skargi N. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. N. s.c. [...] (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 125/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2012 r., od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. 1.2. W ramach powyższej decyzji zwrócono w szczególności uwagę, że Spółka niezasadnie odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych na jej rzecz przez: 1) I. sp. z o.o. (dalej: spółka I.) - 17 faktur z tytułu: "Organizacja trasy i organizacja zezwoleń", "Organizacja transportu, montaż i demontaż oznakowania pionowego", "Pilotaże, organizacja zezwoleń, objazd trasy"; 2) A. sp. z o.o. (dalej: spółka A.) - 2 faktury z tytułu organizacji zezwoleń, objazdu trasy i pilotażu; 3) [...] J. S. (dalej: firma J. S.) - 26 faktur z tytułu prac remontowo-budowlanych na terenie wynajmowanym przez Spółkę. Organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały samego w sobie wykonania usług (dostaw) objętych przywołanymi fakturami. Natomiast według ich ustaleń wyżej wymienione podmioty nie mogły być rzeczywistymi dostawcami sprzedawcami/wykonawcami usług wykazanych w spornych fakturach. Jednocześnie stwierdzono brak tzw. dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej) po stronie Spółki, który uniemożliwiał zachowanie jej prawa do odliczenia podatku VAT objętego spornymi fakturami. 1.3. Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty skargi co do wadliwości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i ich następstw materialnoprawnych. Z tego powodu oddalił skargę Spółki na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 1.4. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.5. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - w zakresie przepisów postępowania: 1) art. 134 w związku art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a wyniku tego zaakceptowanie rażącego naruszenia przepisów przez organy podatkowe, w szczególności rażącego naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) [wskazując, że rażące naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej zostały szczegółowo opisane w zarzucie poniżej] 2) art. 151 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie zamiast zastosowania art. 146 § 1 w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji, która wydana została z mającymi istotne znaczenie dla sprawy naruszeniami: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 199a O.p., w szczególności przez: a) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, tj. wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy oceniony wybiórczo i dowolnie, kierowanie się przez organ domniemaniami, formułowanie wniosków nie znajdujących pokrycia w materiale dowodowym sprawy, a nawet z nim sprzecznych, pomijanie tej części dowodów (w tym zeznań świadków oraz zeznań i wyjaśnień Skarżącej), które nie pasowały do tezy przyjętej z góry przez organ, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; b) pominięcie dowodów w postaci zapisów ksiąg rachunkowych, wystawionych i zaakceptowanych faktur VAT, zapisów zawartych umów, w szczególności pominięcie zeznań J. S., B. K., M. B., D. B., P. D., A. B., jak również pominięcie oświadczenia P. D. oraz zeznań W. i T. B., które potwierdzały wykonywanie usług przez J. S., a w przypadku M. A. potwierdzały wykonywanie działalności gospodarczej przez J. S., c) naruszenie zasady zaufania do organów przez: - całkowite pominięcie zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie uzasadnienia faktycznego decyzji wyłącznie na podstawie stwierdzonego przez organy obu instancji braku wypełniania obowiązków podatkowych oraz w zakresie ZUS przez J. S., - uznanie braku wykonywania działalności gospodarczej przez J. S., jak również braku wykonywania usług na rzecz Spółki, mimo oczywistych dowodów w postaci zeznań wielu świadków i efektu materialnego wykonanych usług potwierdzonych oględzinami przez organ pierwszej instancji, - interpretację okoliczności negatywnych związanych z J. S. (w tym zaprzestanie składania deklaracji VAT, niepłacenie podatku VAT, nieskładanie deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych, niestawianie się na wezwania na przesłuchania do urzędu skarbowego) na jego korzyść i na niekorzyść Spółki, jako potwierdzających brak wykonywania działalności gospodarczej oraz brak wykonywania usług na rzecz Spółki. Jednocześnie stanowi to działanie na niekorzyść Skarbu Państwa, gdyż utwierdza nieuczciwych podatników w bezkarności w przypadku niewypełniania obowiązków podatkowych, co naraża także innych podatników na ryzyka podatkowe, jak również utwierdza J. S. w trwaniu w nieuczciwym postępowaniu; 3) art. 226 i art. 233 § 1 pkt 2 [O.p.] przez niezastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 1 [O.p.] przez zastosowanie i w efekcie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji obarczonej wymienionymi wyżej naruszeniami przepisów postępowania oraz dalej wskazanymi naruszeniami przepisów prawa materialnego; 4) art. 210 § 4 O.p. przez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na niewskazaniu w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez Skarżącą, w tym dokumentom, zeznaniom świadków, w szczególności J. S., B. K., M. B., D. B., P. D., A. B., jak również oświadczeniom P. D. oraz zeznaniom W. i T. B., które potwierdzały wykonywanie usług przez J. S.; 5) art. 192 O.p. przez to, że Skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się co do posiadanych przez organy dowodów w zakresie czynności podjętych przez nie w stosunku do J. S. w zakresie stwierdzenia, czy prowadził i nadal prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej i otrzymanych przez organy od niego dokumentów, jak i efektów tych czynności; 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. zawierającego wytyczne w zakresie formułowania uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji przez: - przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego innego niż stan, który w rzeczywistości w sprawie wystąpił, tj. przyjęcie, że kwestionowane usługi nie zostały faktycznie wykonane przez wystawców faktur, co było skutkiem całkowitego pominięcia przez Sąd zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, - brak wskazania w uzasadnieniu stanowiska Sądu powodów pominięcia zgromadzonego materiału dowodowego, wskazującego na wykonanie usług, w szczególności przez J. S., - brak wskazania w uzasadnieniu stanowiska S powodów przyjęcia wniosków odmiennych (tj. stwierdzenie braku udowodnienia wykonania usług), niż wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, który potwierdza wykonanie usług, w szczególności w odniesieniu do usług wykonanych przez J. S., bez wskazania źródeł przyjętego przez Sąd stanowiska w zgromadzonym materiale dowodowym; - w zakresie prawa materialnego: 7) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i odpowiadały prawu, oraz nieuzasadnione uznanie, że Spółka działała w celu nadużycia prawa polegającego na uzyskaniu nieuprawnionego zwrotu podatku VAT oraz przez próbę jej obciążenia konsekwencjami ewentualnych nieprawidłowości po stronie kontrahentów. 1.6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS domagał się oddalenia tej skargi, przeprowadzenia rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4. W niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego o charakterze wynikowym, tj. powiązano naruszenie przepisów ustawy o podatków od towarów i usług dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z naruszeniami przepisów postępowania. W pierwszej kolejności należało zatem rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. 2.5. Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który postawiono jako samodzielny (zob. pkt 1.5. ppkt 6 niniejszego uzasadnienia). Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. 2.5.1. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, odniesiono się również do zarzutów skargi. 2.5.2. Zastrzeżenia Skarżącej na tle art. 141 § 4 P.p.s.a. w istocie zbudowane zostały na dezaprobacie wobec ocen prawnych wyrażonych przez Sąd pierwszej instancji. Tego rodzaju argumentacja nie przystawała zatem do zakresu normowania objętego treścią art. 141 § 4 P.p.s.a., a wręcz wskazywała na brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji prawnej. Skarżąca poprzez podnoszenie, że w zaskarżonym wyroku przyjęto inny stan faktyczny niż stan, który w rzeczywistości wystąpił, oraz że nie wskazano powodów pominięcia zgromadzonego materiału dowodowego w tej jego części, która miała jej zdaniem potwierdzać wykonanie usług przez wystawców faktur, w istocie potwierdziła, że Sąd przedstawił w tym zakresie swoje stanowisko. Opisanego stanu rzeczy nie mogło więc zmienić samo negowanie przez Skarżącą trafności wypowiedzi sądowych. Uwadze Skarżącej umknęło również i to, że w art. 141 § 4 P.p.s.a. jest mowa o zwięzłym przedstawieniu stanu sprawy. Przywołanie zatem nie wszystkich elementów materiału składającego się na akta sprawy przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie mogło zostać ocenione jako tożsame z nie wzięciem ich pod uwagę w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, czy jako ustalenie i zrelacjonowanie stanu faktycznego w sposób odbiegający od rzeczywistości. 2.5.3. Nadto, szeroko postawione w skardze kasacyjnej zarzuty pozwalają przyjąć, że Skarżąca nie napotkała szczególnych trudności w zidentyfikowaniu - na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku - podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania, czy ocen prawnych bazujących na wskazanej podstawie. Obie te płaszczyzny poddała przecież merytorycznej, a nie tylko formalnej, krytyce. Odmiennie więc niż oczekiwała tego Skarżąca, takie uargumentowanie analizowanego zarzutu, jakie zostało przedstawiono w skardze kasacyjnej, nie mogło samo w sobie oznaczać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało standardowi przewidzianemu prawem i to w takim stopniu, który rzutowałby na wynik sprawy i że z tej przyczyny usprawiedliwione było domaganie się uchylenie zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku zasadniczo czyniło bowiem zadość wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. Przeciwnego w tym zakresie stanowiska Skarżącej nie można było ocenić inaczej niż jako polemikę z wyrażoną przez Sąd oceną prawną, o czym szerzej także w dalszej części tego uzasadnienia. 2.6. W ramach zarzutów mających umożliwić podważenie aprobującego stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do dokonanych przez organy czynności dowodowych i wyprowadzonych w oparciu o nie ocen, Skarżąca sformułowała dwa rozbudowane zarzuty procesowe. Generalnie ukierunkowano je na wykazanie wadliwości sposobu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz sposobu wyrokowania przez ten Sąd (zob. pkt 1.5 ppkt 1 oraz pkt 1.5 ppkt 2-5 niniejszego uzasadnienia). 2.6.1. Istotą tych zarzutów było kwestionowanie zaskarżonego wyroku jako zawierającego rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi, mimo występowania - według Skarżącej - naruszeń dotyczących przepisów postępowania podatkowego oraz materialnego prawa podatkowego, które to naruszenia powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. 2.6.2. Jednocześnie odnotować wypadało, że konstrukcja tych dwóch zarzutów nie jest wolna od wad. W ramach zarzutu przedstawionego w punkcie 1.5 ppkt 1 tego uzasadnienia Skarżąca wskazała na naruszenie art. 134 P.p.s.a. nie zważając na to, że rzeczony przepis składa się z dwóch paragrafów. Pierwszy z nich dotyczy braku związania zarzutami i wnioskami skargi. Drugi zaś reguluje zakaz reformationis in peius. Brak wskazania, który paragraf art. 134 P.p.s.a. w ocenie Skarżącej został naruszony i z jakiego powodu, uniemożliwił dalej idącą kontrolę instancyjną w tym zakresie. 2.6.3. Z kolei w ramach zarzutu przedstawionego w pkt 1.5 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia wskazano na naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. W związku z tym przypomnieć należało, że naruszenie art. 3 P.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, co w realiach tej sprawy nie miało miejsca. Sąd pierwszej instancji stosownie bowiem do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., statuującego jego kognicję w sprawie ze skargi na decyzję podatkową, dokonał kontroli tej decyzji i zastosował środki przewidziane w ustawie (w analizowanym przypadku art. 151 P.p.s.a.). Natomiast okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z wynikiem tej kontroli sądowej (czyli zastosowaniem środka w postaci podjęcia wyroku o oddaleniu skargi zamiast o uchyleniu zaskarżonej decyzji), nie oznacza automatycznie naruszenia wskazanych tu przepisów. W tej części omawiany zarzut nie mógł więc zostać uznany za skuteczny. 2.6.4. Wreszcie oczywistym nieporozumieniem było przywołanie art. 146 § 1 P.p.s.a. w ramach zarzutu z pkt 1.5 ppkt 2 tego uzasadnienia. Przywołany przepis odnosi się do sposobu wyrokowania przez sąd w przypadku uwzględnienia skargi na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a P.p.s.a. Tymczasem, jak już to uprzednio wyjaśniono, przedmiotem skargi w analizowanej sprawie była decyzja administracyjna (podatkowa), a nie akt lub czynność, do których odnoszą się art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a P.p.s.a. Z oczywistych zatem względów Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 146 § 1 P.p.s.a. 2.7. Omówione powyżej uchybienia i mankamenty w zakresie sformułowania podstaw kasacyjnych, którymi to podstawami Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, nie uniemożliwiły natomiast jako takiego odniesienia się do nakreślonej wcześniej istoty zarzutów procesowych z uwzględnieniem pozostałych przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej. 2.7.1. Tak zidentyfikowane zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrowały się na wykazaniu, że organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodowego w sposób odpowiadający standardom prawnym nakreślonym w Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy oceniły w sposób dowolny i niewłaściwy, w ten sam sposób sporządziły uzasadnienie decyzji, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Ponadto próbowano nimi dowieść, że czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, udokumentowane zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, zostały zrealizowane przez podmioty będące wystawcami wspomnianych faktur. W tym zakresie Skarżąca podkreślała wykonanie na jej rzecz określonych usług, czemu dała wyraz zarówno w zarzutach kasacyjnych, jak i w ich uzasadnieniu. W związku tym zauważenia wymagało, że sama okoliczność wykonania na rzecz Skarżącej określonych usług nie była kwestionowana w sprawie podatkowej poddanej kontroli Sądu pierwszej instancji. W analizowanym przypadku nie przedstawiono bowiem ustaleń mających dowodzić, że pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT miało związek z przyjęciem do rozliczenia tzw. pustych faktur sensu stricto. Organy podatkowe obu instancji, a następnie Sąd pierwszej instancji, na tle całokształtu okoliczności wynikających z materiału dowodowego sprawy przyjęły natomiast, że usługi/dostawy objęte fakturami wystawionymi przez spółkę I., spółkę A. oraz firmę J. S. nie zostały zrealizowane przez te podmioty a Skarżąca nie dochowała tzw. należytej staranności (dobrej wiary), której istnienie - mimo niezgodności podmiotowej faktur - dawałoby podstawę do zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT z tych faktur. W tym stanie rzeczy zarzucanie organom podatkowym, a następnie Sądowi pierwszej instancji, że pominęły w swoich ustaleniach i ocenach ważką okoliczność w postaci efektów materialnego (namacalnego) wykonanych usług, jawiła się w znacznej mierze jako swoiste niezrozumienie ustaleń i ocen wyrażonych w zaskarżonym wyroku, a wcześniej w decyzjach organów podatkowych. Odmiennie niż wywiedziono w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie pominięto żadnych dowodów, okoliczności i argumentów tego rodzaju, które mogłyby wpłynąć w istotny sposób na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji akceptując ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz ich ocenę prawną, w tym kwalifikację na gruncie podatku VAT, uzasadnił powody przyjętego przez siebie stanowiska. Sformułowaniu tego stanowiska towarzyszyło wystarczająco jasne i precyzyjne wyłożenie zagadnień dotyczących zasad postępowania podatkowego i przepisów realizujących te zasady, jak również podkreślenie znaczenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. (zob. pkt 5.3 zaskarżonego wyroku). 2.7.2. Wyrażając dezaprobatę dla przedstawionych w taki sposób zapatrywań Sądu pierwszej instancji Skarżąca w ramach bardzo obszernej, bo liczącej kilkadziesiąt stron, skargi kasacyjnej oczekiwała, że takie same zarzuty, które postawiła organom podatkowym w skardze, w analogiczny sposób po raz kolejny będą "roztrząsane" w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Było to założenie wadliwe między innymi z uwagi na wyłożoną wyżej istotę postępowania kasacyjnego i jego ograniczenia. Natomiast dla dokonania oceny co do zasadności bądź niezasadności zarzutów kasacyjnych, konieczne stało się przypomnienie stanowiska Sądu pierwszej instancji i towarzyszących temu stanowisku okoliczności na temat podmiotów będących wystawcami zakwestionowanych faktur, ich relacji ze Skarżącą oraz zachowań jej samej. W zaskarżonym wyroku odnośnie do faktur wystawionych przez poszczególne podmioty podano w szczególności, że: 1) w zakresie faktur od spółki I.: - spółka I. nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba, nie prowadziła też działalności gospodarczej w zakresie objętym spornymi fakturami, zatrudniała tylko jedną osobę, nie posiadała pojazdów ani uprawnień do świadczenia usług pilotażu, jej prezes zarządu (T. R.) i prokurent (P. N.) nie posiadali żadnej wiedzy w zakresie przedmiotowych transakcji (o osobach reprezentujących, wycenie usług, uprawnieniach do ich świadczenia, pojazdach, dokumentacji, osobach wykonujących usługi, miejscu i czasie ich wykonania, należnościach, kosztach, czy samej Skarżącej); - wspólnicy Skarżącej nie potrafili przywołać szczegółów świadczonych przez tę spółkę usług, nie pamiętali nazwiska osoby, z którą współpracowali, ani sposobu nawiązania z nią kontaktu, nie byli w siedzibie kontrahenta, nie zawierali pisemnych umów, nie kontrolowali świadczonych usług, rozliczali się gotówkowo, mimo powoływania się na istnienie setek stron dokumentacji takowej nie przedłożyli; - osoby o imieniu podanym przez wspólników Skarżącej (Darek) nie zidentyfikowano wśród udziałowców, prokurentów, członków i prezesów zarządu spółki I.; - pracownicy Skarżącej nie byli w stanie wskazać, kto z ramienia spółki I. świadczył sporne usługi; - słusznie wzbudziła wątpliwości organów okoliczność, że Skarżąca jako doświadczony przedsiębiorca w zakresie wysokospecjalistycznych usług określonych na spornych fakturach, korzystała z usług podmiotu niedoświadczonego, który nie dysponował stosownymi uprawnieniami ani zapleczem technicznym, czy personalnym, nie dokonując przy tym jego weryfikacji i przekazując mu w gotówce kwotę ponad 430.000 zł; 2) w zakresie faktur od spółki A.: - spółka A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako jej siedziba (nie było oznak prowadzenia działalności), nie posiadała środków trwałych, zaplecza sprzętowo-osobowego umożliwiającego wykonanie usług objętych fakturami, jej prezes zarządu został wykreślony z tej funkcji z uwagi na karalność, nie pamiętał żadnych informacji na temat zakwestionowanych transakcji, adres zamieszkania nowego prezesa zarządu okazał się fikcyjny; - przedmiot transakcji opisanych na spornych fakturach odbiegał od przedmiotu działalności deklarowanego przez tę spółkę (sprzedaż hurtowa paliw); - powyższe okoliczności potwierdzono w decyzji organu kontroli skarbowej wydanej w stosunku do spółki A. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - wspólnicy Skarżącej, poza ogólnym zarysem przebiegu usług, nie potrafili przywołać szczegółów usług świadczonych przez spółkę A., nie byli w jej siedzibie, nie pamiętali osób, z którymi się kontaktowano, okoliczności nawiązania współpracy, kontaktowali się wyłącznie telefonicznie, nie zawierali pisemnych umów, nie znali danych osób pracujących dla ww. spółki, zapłaty za faktury dokonywali gotówką na ręce osoby przekazującej faktury (przy czym brak jest dokumentów to potwierdzających), nie kontrolowali świadczonych usług, mimo powoływania się na istnienie setek stron dokumentacji takowej nie przedłożyli; - pracownicy Skarżącej nie posiadali wiedzy w zakresie jej współpracy ze spółką A.; - słusznie wzbudziła wątpliwości organów okoliczność, że Skarżąca jako doświadczony przedsiębiorca w zakresie wysokospecjalistycznych usług określonych na spornych fakturach, korzystała z usług podmiotu niedoświadczonego, który nie dysponował stosownymi uprawnieniami ani zapleczem technicznym, czy personalnym, nie dokonując przy tym jego weryfikacji i przekazując mu w gotówce kwotę ponad 100.000 zł; 3) w zakresie faktur od firmy J. S.: - Skarżąca dysponowała umowami zlecenia wykonania usług remontowo-budowlanych, jednakże ich sformułowanie (w tym np. wykazany przez organ brak wskazania podmiotu dokonującego zakupu materiałów), nie pozwalało na uznanie ich za wystarczający dowód przesądzający o wykonaniu tychże usług przez ten podmiot; - Skarżąca na podstawie zawartej umowy najmu hali magazynowej winna była zgłosić wynajmującemu i uzgodnić z nim remont hali, czego jednak nie uczyniła; - Skarżąca nie dokumentowała odbioru prac w postaci protokołów, mimo że za wykonanie tych prac zapłaciła w gotówce łączną kwotę ponad 850.000 zł; - faktury z uwagi na ich ogólnikowość nie mogły stanowić quasi protokołów odbioru; - zeznania J. S. w zakresie wykonania usług opisanych na spornych fakturach nie znalazły potwierdzenia w pozostałym zgromadzonym materiale dowodowym (wbrew jego twierdzeniom w przedmiocie zakupu materiałów budowlanych, nie dysponował on żadnymi dokumentami potwierdzającymi ich zakup, wskazani przez niego jako pracownicy wykonujący ww. usługi na rzecz Skarżącej ani wskazana przez niego jako podwykonawca firma - nie potwierdzili wykonania tychże usług na jego rzecz, wręcz przeciwnie: zaprzeczyli, aby takie usługi wykonywali, wskazali, że nie znają ani firmy J. S., ani Skarżącej); - wiarygodność J. S. co do prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej i wykonania usług objętych spornymi fakturami podważają okoliczności dotyczące zaniedbywania przez niego obowiązków w zakresie rozliczania się w przedmiocie podatków (w tym brak przymiotu czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT, brak składania deklaracji VAT-7 i zeznań rocznych, brak informacji PIT-11), niezgłoszenie się do ubezpieczeń społecznych, a także fakt niezajmowania lokalu wskazywanego jako jego siedziba; - wspólnicy Skarżącej spółki wskazali, że kontakt z J. S. nawiązano telefoniczne (co stoi w sprzeczności do zeznań kontrahenta, który wskazywał jednego ze wspólników spółki jako inicjatora współpracy), - poza fakturami i umowami zlecenia Skarżąca ani jej kontrahent nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac przez firmę J. S., w tym m.in. kosztorysów, projektów (np. wskazywanego w zeznaniach projektu dachu), rachunków za materiały czy sprzęt, protokołów odbioru robót; - koordynacją prac i sporządzaniem umów zajmował się J. S., on też miał zapewniać materiał i sprzęt; - żaden z przesłuchanych na wniosek Skarżącej rzekomych pracowników firmy J. S. nie wskazał innych osób, którzy mieli wykonywać usługi remontowo-budowlane jako pracownicy tej właśnie firmy, za wyjątkiem braci P. i P. D., którzy wskazali siebie nawzajem, jednocześnie wskazując inną nazwę miejsca, w których miały być świadczone usługi, osoby te nie przedłożyły żadnych dowodów potwierdzających zatrudnienie w firmie J. S., nie rozliczyli się z uzyskanych dochodów, nie znały osób wskazanych przez J. S. jako jego pracowników; - ponowne zarejestrowanie J. S. jako podatnika VAT z końcem 2014 r., ani fakt wystawiania przez niego faktur VAT, nie mogły przesądzać o wykonywaniu przez niego działalności w okresie wystawienia zakwestionowanych faktur. Również okoliczność prowadzenia przez J. S. działalności w 2014 r., czy w 2017 r., ani podniesiona w skardze treść rozmowy Skarżącej z J. S. nie stanowią dowodu na wykonanie przez niego usług remontowo-budowlanych w latach 2012-2013. 2.7.3. Na tle powyższego stwierdzić należało, że w ramach zarzutów kasacyjnych Spółka nie zdołała wykazać, aby w rzeczywistości Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł tego, że materiał dowodowy był niepełny i wymagał uzupełnienia, przy czym został oceniony "wybiórczo". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika zupełnie inaczej, a więc przede wszystkim, że miarodajna dokumentacja została zgromadzona w sprawie podatkowej, a świadkowie istotni dla wyniku sprawy zostali przesłuchani. Podkreślenia wymagało przy tym, że w trakcie postępowania podatkowego w gronie osób, które w ramach wyjaśnień i przesłuchań miały potwierdzić stanowisko Skarżącej, byli także jej wspólnicy oraz osoby przez Skarżącą wskazane (np. M. A., A. B. co do wykonania na jej rzecz prac przez firmę J. S., B. K. i D. B., zatrudnieni jako kierowcy Skarżącej, co do wykonania na jej rzecz usług przez spółkę I. oraz spółkę A.). W takim ujęciu twierdzenia Skarżącej o "pomijaniu dowodów", czy "całkowitym pominięciu zgromadzonego materiału dowodowego" należało traktować jako w sposób oczywisty nieprzystające do zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i wniosków organów podatkowych poczynionych właśnie na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. 2.7.4. Dalej, a to za sprawą wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, wyjaśnienia wymagało, że dokonanie przez organy podatkowe oceny zgromadzonych dowodów w sposób odmienny od oczekiwań Skarżącej, z perspektywy sądowej kontroli decyzji oznaczało przede wszystkim potrzebę zbadania, czy w sprawie nie doszło naruszenia art. 191 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, przy czym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie w tych rozważaniach wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, co nie jest równoznaczne z daniem wiary wszystkim z nich. Niewątpliwie zatem może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się dowody zawierające informacje ze sobą w określonym zakresie niespójne. Tego rodzaju niespójności mogą wystąpić w szczególności, gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania świadków wypowiadających się (zwłaszcza w sposób bardzo ogólny) na temat zdarzeń mających miejsce kilka lat wcześniej. Taki materiał dowodowy z oczywistych względów nie będzie odznaczał się absolutną zgodnością. Jednak również w takim przypadku to organy są upoważnione i zarazem obowiązane do oceny, którym dowodom dać wiarę, a którym nie, czy do skonfrontowania dowodów ze źródeł osobowych z innymi dowodami, np. z dokumentów. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzać, czy dana okoliczność została udowodniona. W konsekwencji w przypadku ujawnienia dowodów przeciwstawnych (w całości lub w części) organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, co samo przez się stanowi o istocie swobodnej oceny dowodów, a nie jest jej zaprzeczeniem, jak sugeruje to argumentacja wyłożona w skardze kasacyjnej. 2.7.5. Skarżąca formułując zarzuty z zakresu przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, postępowania dowodowego i wymogu uzasadnienia decyzji, swoją argumentację zbudowała na negacji ustaleń i ocen organów podatkowych (zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji) w odniesieniu do poszczególnych dowodów, a nie ich całokształtu we wzajemnej łączności. Nadto, Skarżąca pominęła lub zbagatelizowała te elementy materiału dowodowego, z którego wypływały dla niej niekorzystne ustalenia. Mianowicie, Skarżąca wyszła z błędnego założenia, że skoro określone usługi na jej rzecz zostały wykonane (co w sprawie pozostawało poza sporem), dokonała za nie zapłaty, dysponuje określonymi dokumentami (np. fakturami oraz jedynie w części dowodami KP, umową z kontrahentem), a wskazani przez nią świadkowie potwierdzili jako takie wykonanie na jej rzecz określonych usług objętych fakturami (np. jej kierowcy i wspólnicy, M. A., A. B., P. i P. D.), to finalne ustalenia organów były wadliwe i nie dawały podstaw do kwestionowania wykonania usług/dostaw przez wystawców faktur oraz negatywnej oceny zachowań Skarżącej w płaszczyźnie tzw. dobrej wiary. Tym samym - zdaniem Skarżącej - nieuprawnione było pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur. W powyższym podejściu Skarżąca jednak zupełnie abstrahowała od szeregu innych jeszcze ustaleń organów podatkowych. Tymczasem dotyczyły one tak ważkich kwestii jak: brak potencjału techniczno-osobowego do wykonania wyspecjalizowanych usług (spółki I. i spółki A.) lub zakrojonych na znaczącą skalę usług/dostaw (firma J. S.) po stronie wystawców faktur, przedmiot świadczonych usług odmienny od deklarowanego profil działalności wystawców faktur (spółka A. i spółka I.), brak dokumentacji i szczegółowej wiedzy na tematy współpracy ze Skarżącą (spółka I.), brak formalnego statusu podatnika VAT (firma J. S. i spółka I.), wydania decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u. wobec jednego z kontrahentów (spółki A.), nieprzedłożenie przez Skarżącą szczegółowej dokumentacji związanej ze świadczonymi na jej rzecz usługami (spółka A. i spółka I.), brak protokołów odbioru robót i dokumentacji projektowej (firma J. S.), zapłaty należności kwot wynikających z faktur w formie gotówki do rąk osób niezweryfikowanych co do tożsamości i umocowania do działania w imieniu wystawców faktur (spółka A. i spółka I.), niezweryfikowanie przed nawiązaniem współpracy formalnych aspektów prowadzenia działalności przez kontrahentów (firma J. S.). Wywody organów podatkowych w tym względzie obejmują wiele stron, z podziałem na okoliczności odnoszące się do poszczególnych kontrahentów Skarżącej (i jej relacji z nimi), a ich syntezę i ocenę przedstawiono zaś w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Stąd też ponowne pełne przywoływanie ich na obecnym etapie postępowania nie było konieczne, zwłaszcza że Skarżąca w sposób kompleksowy się do nich nie ustosunkowała. Przywołane wyżej ustalenia pozwalały natomiast ocenić jako nietrafne stanowisko Skarżącej, że wyłącznie okoliczność wykreślenia J. S. z rejestru VAT, nieskładanie przez niego deklaracji i naruszenie obowiązków w zakresie ubezpieczeń społecznych przesądziły o uznaniu, że nie wykonał on zafakturowanych usług. Raz jeszcze podkreślić wypadało, że w sprawie był oceniany materiał dowodowy w zakresie szerszym niż chciała to widzieć sama Skarżąca. 2.7.6. O ile Skarżąca ma rację, że płatności w formie gotówkowej (do określonego poziomu) były powszechnie praktykowane w obrocie gospodarczym jako zgodne z przepisami prawnymi oraz że w związku z zasadą swobody umów nie ma jako takiego obowiązku zawierania umów pisemnych, to jednak nie dostrzega, że wybór modelu prowadzenia działalności gospodarczej opartego na takich założeniach oznacza występowanie ryzyka i może nieść za sobą określone konsekwencje prawnopodatkowe. Bezspornie bowiem kwestia modelu czy kanonu transakcji stosowanego przez dany podmiot w przestrzeni gospodarczej jest co do zasady jego wewnętrzną sprawą. Jednocześnie transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty, niebudzący wątpliwości i poddający się weryfikacji nie tylko dla samych stron, ale także dla organów podatkowych. Jest to szczególnie istotne w systemie podatku VAT (opierającym się na mechanizmie naliczenie-odliczenie), w którym prawo do odliczenia podatku VAT jest uzależnione nie tylko od posiadania faktury, ale od zaistnienia realnego zdarzenia gospodarczego (świadczenia usług lub sprzedaży towarów i to dokładnie takich, o jakich mowa w wystawionych fakturach) zrealizowanego między podmiotami w tych fakturach uwidocznionymi. Podatnik dokonując odliczenia podatku VAT nie może więc przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, ich kontrolowania, dokumentowania czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych danych w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza przywołana wyżej konstrukcja podatku VAT. Jeśli zaś podatnik tak postępuje musi się liczyć z tym, że w przypadku ujawnienia okoliczności poddających w wątpliwość zgodność podmiotową transakcji objętych fakturami, tak jak miało to miejsce w analizowanej sprawie, ocenie organów podatkowych podlegać będzie kwestia staranności jego działania. Ten aspekt sprawy został najzupełniej trafnie podkreślony w zaskarżonym wyroku. Ocenę Sądu pierwszej instancji co do braku naruszenia art. 191 O.p. (zasady swobodnej oceny dowodów) i innych przywołanych w skardze przepisów tej ustawy uznać należało za dopuszczalną i mającą usprawiedliwione podstawy. Zarzuty skargi kasacyjnej z tego zakresu były niezasadne i jako takie nie mogły doprowadzić do oczekiwanego przez Skarżącą skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku (zob. pkt 1.5 ppkt 1-5 niniejszego uzasadnienia). W szczególności zarzuty skargi kasacyjnej nie dostarczyły uzasadnionych podstaw do skutecznego podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, w jakim nie stwierdził on naruszenia art. 192, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. (zob. str. 21-22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby organy podatkowe posłużył się w analizowanej sprawie dowodami nielegalnymi (włączanie dowodów z innych postępowań jest prawnie usankcjonowane), czy aby Skarżącą została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Odnotowania przy tym wymagało, że prawo podatnika w tym zakresie jest realizowane w ramach art. 200 § 1 O.p., który stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W zakresie realizacji tego obowiązku płynącego z art. 200 § 1 O.p. w skardze kasacyjnej zarzutu nie przedstawiono. 2.7.7. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie dostarczyła wystarczających podstaw do podważenia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji, za bezzasadne należało uznać podstawy kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zarzut z pkt 1.5 ppkt 7 w związku z ppkt 1 tego uzasadnienia). Zauważenia wymagało, że również i w tej części skarga kasacyjna została skonstruowana w sposób nie w pełni odpowiadający wymogom ustawowym. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W ramach zarzutu kasacyjnego (podstawy kasacyjnej) odnoszącego się wprost do naruszenia prawa materialnego nie wskazano na czym owo naruszenie miało polegać, a więc czy na błędnej wykładni, czy jego niewłaściwym zastosowaniu. 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącej, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniosła Skarżąca; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną; - za organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a także inny od tego, który złożył odpowiedź na skargę kasacyjną; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, wynosi 5.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Dyrektora IAS kwotę 5.400 zł (100% z 5.400 zł). s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA Z. Łoboda s. NSA H. Sęk