I FSK 1550/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1096/18 w sprawie ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 27 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1096/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), uwzględnił skargę Gminy M.M. (dalej: skarżąca lub Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 30 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego Gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm., dalej: u.s.g.) jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wykonuje zadania własne (określone w art. 7 u.s.g.) samodzielnie lub przez gminne jednostki organizacyjne. W jej strukturze organizacyjnej znajduje się zakład gospodarki komunalnej (dalej: Zakład), funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego, na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 poz. 2077 ze zm.; dalej: u.f.p.) oraz statutu. Gmina wskazała, że stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r., poz. 827 ze zm., dalej: u.g.k.) oraz art. 14 u.f.p. przez Zakład wykonuje własne zadania publiczne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizację, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Stosownie do art. 16 ust. 1 i 2 u.f.p. Zakład, wykonuje m.in. zadania Gminy w zakresie zadań wynikających z ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1152). Zakład wykonuje zlecone mu zadania pokrywając koszty swojej działalności bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a pobrane dochody odprowadza na rachunek dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest plan dochodów i wydatków. Począwszy od grudnia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT i prowadzi wspólne rozliczanie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, w tym z Zakładem. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.s.g. zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina przez Zakład świadczą usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy jak również jednostek organizacyjnych Gminy. Do realizacji tych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, której działania (inwestycje i bieżące koszty) ponosi Gmina. Przy pomocy infrastruktury Gmina będzie świadczyła głównie odpłatne usługi dostarczania wody lub odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. 3. Sąd wskazał, że we wniosku Gmina przedstawiła, iż co do zasady infrastruktura będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków lub zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia. Infrastruktura będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana na własne potrzeby Gminy (funkcjonowania jej jednostek organizacyjnych), co, w ocenie Gminy, będzie stanowić czynność niepodlegającą VAT. W przypadku wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną (bieżących i inwestycyjnych) Gmina nie potrafi przyporządkować ich do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT i pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie stosując proporcję odliczenia. Wskazała, że będzie wykorzystywać infrastrukturę przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (świadczenia usług dostawy wody lub odbioru ścieków) co będzie w pełni mierzalne. Gmina, jak wskazano wyżej, w pewnym zakresie będzie wykorzystywała przedmiotową Infrastrukturę również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. będzie dostarczała za jej pomocą wodę i odbierała ścieki od odbiorców wewnętrznych. W tym zakresie wykorzystanie infrastruktury również będzie w pełni mierzalne. Gmina zaznaczyła, że infrastruktura będzie w niewielkim stopniu wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania jej jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji jej zadań własnych. Celem głównym jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i/lub odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Udział ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2016 r. wyniósł około 99%, a odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2016 r. - około 98%. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina będzie wykorzystywała Infrastrukturę tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Podkreśliła, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne. W pozostałej, znikomej części infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT. Niemniej, ta część również będzie wyraźnie określona i dokładnie obliczona (odpowiednio za 2016 r. w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 1%; a w przypadku kanalizacyjnej -2%). 4. Według skarżącej, mając na uwadze przedstawione proporcje wykorzystania infrastruktury, proporcja wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015, poz. 2193, dalej: Rozporządzenie) pozostaje nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę, gdyż nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny skarżąca zadała pytania, czy w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz odbiorców wewnętrznych: 1) w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące oraz, czy w takim przypadku dla celów ustalenia kwoty podatku podlegającej odliczeniu będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie będzie odpowiadał najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć? 2) w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej, która będzie przebudowana/wybudowana/zmodernizowana w ramach inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, która będzie przebudowana/wybudowana /zmodernizowana w ramach inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych? 3) w związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej, która będzie przebudowana/wybudowana/zmodernizowana w ramach inwestycji w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne/bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, która będzie przebudowana/wybudowana/zmodernizowana w ramach inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych)? 5. Zdaniem skarżącej odpowiedź na powyższe pytania powinna być pozytywna. Natomiast organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącej co do możliwości odliczenia podatku naliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej i odprowadzonych ścieków ogółem – za nieprawidłowe. 6. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację, oceniając, że wydana została z naruszeniem przepisów procesowych w postaci art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 121 § 1 i art. 14h O.p. z uwagi na wadliwość uzasadnienia w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego w związku z przepisami prawa materialnego w postaci art. 86 ust 2a – 2h ustawy o VAT. Stwierdził przy tym, że skoro organ nie uzasadnił prawidłowo swojego stanowiska, to przedwczesne pozostaje odnoszenie się do zarzutów materialnych skargi. 7. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niezasadnie uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na pominięcie przez Organ istotnych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w szczególności wysokości prewspólczynnika ogólnego obliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia i niepełnej jego oceny, nie odniesienie się do stanowiska Gminy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny, jak również niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, gdy tymczasem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, kompleksowo odnosi się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w opisanej sprawie, jest spójne, precyzyjne, wyczerpujące i wskazuje ono zakres przepisów podatkowych dotyczących zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy, które Organ wziął pod uwagę wydając zaskarżoną interpretację; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku z naruszeniem powołanego przepisu w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia i dokonanie wykładni materialnoprawnego mechanizmu ustalania sposobu określenia proporcji (prewspólczynnika), z jednoczesnym wskazaniem, że przedwczesne jest odnoszenie się do zarzutów materialnoprawnych z uwagi na błędy proceduralne, co doprowadziło Sąd meriti do stwierdzenia, że Organ dopuścił się wyłącznie naruszenia prawa procesowego, jednak w związku z przepisami prawa materialnego. - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 3) art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez błędną wykładnię powołanych przepisów, polegającą na uznaniu przez Sąd meriti, że Organ bezpodstawnie założył, że skarżąca może operować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jednym prewspółczynnikiem odnoszącym się do całokształtu jej działalności, pomijając przy tym rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, gdy tymczasem zaproponowana przez skarżącą metoda nie może być uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż metoda ta uniemożliwia odrębne obliczanie współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów, zaś wielość sposobów określenia proporcji wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne, a w związku z tym, proponowana przez skarżącą metoda określenia proporcji w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania towarów i usług nabywanych do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. 8. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a., domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym 9. Gmina nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przesłanką podjętego rozstrzygnięcia był przede wszystkim brak prawidłowego uzasadnienia przez Organ jego stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji, co naruszało art. 14b § 1 – 3 O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji pominięte zostały istotne elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku, zabrakło "rozważań w zakresie wskazanego przez Gminę prewspółczynnika ogólnego w zestawieniu z prewspółczynnikiem proponowanym przez Gminę dotyczącym omawianego zakresu działalności Gminy, której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT. Dyrektor KIS nie przedstawił stosownej argumentacji odnośnie do wskazywanej przez Gminę okoliczności wspólnego rozliczania VAT przez Gminę wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi Gminy w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C – 276/14". Na stronach 22 – 23 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wymienił szereg braków w argumentacji Organu, które determinowały niemożność oceny zarzutów materialnoprawnych. 11. Jednocześnie jednak Sąd pierwszej instancji, mimo stwierdzenia, że za przedwczesne, wobec naruszeń procesowych, traktuje odnoszenie się do zarzutów materialnoprawnych, to wyraził pogląd z tego zakresu stwierdzając, że podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, że "cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust 2a-2b i ust 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę". 12. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja sporządzona została z naruszeniem przepisów regulujących jej wydawanie, w tym art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 1 i 2 w związku z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. Wskazane przepisy traktują o zasadach udzielania interpretacji indywidualnej (art. 14b § 1 i 2) oraz stanowią, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 zd. pierwsze) w razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). 13. W świetle powyższych regulacji rację ma Sąd pierwszej instancji, który ocenił, że zaskarżona interpretacja, odnosząc się negatywnie do stanowiska skarżącej, nie zawiera merytorycznego uzasadnienia stanowiska Organu. W części zawierającej rozważania Organu, poza obszernym, pozbawionym komentarza co do związku z przedstawionym stanem faktycznym, przytoczeniem w całości przepisów, które w jakikolwiek sposób mogą dotyczyć sprawy oraz ponownego (na wstępie interpretacji znajduje się już opis wniosku) scharakteryzowania stanowiska Gminy, Organ w istocie ograniczył się do zanegowania argumentacji skarżącej. Przedstawiał poszczególne argumenty Gminy a następnie podsumowywał je stwierdzeniem, że "W konsekwencji należy uznać, że Gmina nie wykazała, że przedstawione przez nią metody stanowią bardziej reprezentatywne sposoby określenia proporcji, niż wskazane w rozporządzeniu". 14. W tym kontekście trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Organ nie "przedstawił żadnych rozważań w zakresie wskazanego przez Gminę prewspółczynnika ogólnego w zestawieniu z prewspółczynnikiem proponowanym przez Gminę dotyczącym omawianego zakresu działalności Gminy, której specyfika polega na tym, że w zasadzie jest to działalność opodatkowana VAT", nie przedstawił "rozważań dotyczących wykładni kluczowych przepisów dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 86 ust 2a ustawy o VAT. Nie pochylił się nad specyfiką działalności Gminy. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Wnioskodawcę (Gminę) sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć." 15. Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził również, że Organ "bezpodstawnie założył, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towarów i usług (VAT) tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu tej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika". 16. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Organ podkreślił, że "nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku o interpretację" oraz, że "nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich stwierdzeń wymienionych we wniosku o interpretację". Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, jeśli argumenty i twierdzenia, które Organ chciałby pominąć odnoszą się do samej istoty rozstrzygnięcia. 17. Zgodnie z art. 86 ust 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla niniejszej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W ust 2b przyjęto, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22, sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ust. 22 art. 86 natomiast zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. 18. Na podstawie ustawowego upoważnienia wydane zostało, powołane przez Organ, Rozporządzenie, w którym określone zostały stosowne wzory pozwalające ustalić proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 określony został wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 9). Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych czy subwencji). Z kolei w § 3 ust 3 Rozporządzenia określono wzór właściwy dla jednostki budżetowej, w mianowniku którego uwzględniony jest dochód wykonany jednostki budżetowej, którego definicja zamieszczona została w § 2 pkt 10 Rozporządzenia. 19. Spór w sprawie dotyczy powyższych regulacji, które pozostawiają margines oceny dla stwierdzenia, czy wybrana przez podatnika VAT metoda określania proporcji, inna niż wskazane w Rozporządzeniu, jest bardziej reprezentatywna dla danej działalności. W takiej sytuacji to właśnie wnikliwa analiza wszystkich argumentów prezentowanych przez skarżącą jest istotna, gdyż rozstrzygnięcia sporu nie przynosi samo zacytowanie przepisów prawa podatkowego, które znajdują zastosowanie. 20. W tym kontekście za niezrozumiały należy uznać zarzut skargi kasacyjnej, że "o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne" albowiem z treści wniosku wynika, że skarżąca traktuje zaangażowanie infrastruktury na tzw. potrzeby własne, jako działalność pozostającą poza zakresem działalności gospodarczej. Organ w taki sposób powinien odczytać intencję wnioskującego o interpretację, bądź – w przypadku wątpliwości – zwrócić się o doprecyzowanie wniosku, zamiast czynić z tego przesłankę swojego rozstrzygnięcia. 21. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Organ w skardze kasacyjnej nie podważył oceny procesowej zaskarżonej interpretacji dokonanej w zaskarżonym wyroku. Argumentacja skargi kasacyjnej podkreślająca specyfikę jednostki samorządu terytorialnego o tyle nie wnosi niczego do sprawy, że nie została oceniona w zestawieniu z nietypową okolicznością dotyczącą tego podmiotu - dominujący, gospodarczy (odmienny dla eksponowanej specyfiki) charakter działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy. Na to właśnie wskazują proporcje, na które wskazuje skarżąca a ignoruje je Organ, akcentując, że są danymi niczego w sprawie nie wyjaśniającymi. 22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Jakkolwiek zaskarżony wyrok rzeczywiście w sposób nie do końca konsekwentny kwalifikuje przesłanki (procesowe) jako podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji, zawierając również wypowiedzi z zakresu prawa materialnego, to nie dyskwalifikuje go to z punktu widzenia powołanego przepisu. Stosownie do treści powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Jednak uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie jest obarczone taką wadą. 23. W tym kontekście za nieuzasadniony należy potraktować zarzut skargi kasacyjnej, że "nie wiadomym jest czy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację jedynie z przyczyn proceduralnych, czy też również zasadne okazały się jednak zarzuty naruszenia prawa materialnego". Podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji był art. 146 § 1 P.p.s.a., który nie koliduje z zawartymi w uzasadnieniu wyroku wypowiedziami Sądu pierwszej instancji odnoszącymi się również do prawa materialnego. Szczególnie, że zaprezentowana wykładnia art. 86 ust 2a-2b i ust 2h ustawy o VAT ograniczyła zakres problematyki, która będzie przedmiotem rozważań przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. 24. Jak wskazano to już wyżej, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, które jest jednolicie prezentowane w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by przyjąć za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a - 2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał sformułowany w pkt 3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ust 2a – 2h ustawy o VAT. 25. Obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy ustawy o VAT w zakresie określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, uwzględniają różnorodność czynności dokonywanych przez podatników i nie narzucają obligatoryjnych rozwiązań. Także zastosowanie wzorów zawartych w Rozporządzeniu, dedykowanych gminom, pozostawia margines swobody dla tych podmiotów, by przy rozliczeniu podatku według proporcji mogły zastosować bardziej reprezentatywną dla prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług, metodę. Uwzględnić przy tym należy, że wnioskiem o interpretację objęto zarówno wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, jak i wydatki o charakterze inwestycyjnym (rozbudowa i przebudowa infrastruktury kanalizacyjnej). Pierwsze realizuje Zakład a drugie Urząd Gminy. 26. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym przedmiocie. ----------------------- 5