I FSK 1550/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt I SAB/Wr 23/16 w sprawie ze skargi B. K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w przedmiocie niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w zakresie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014 r., 3) stwierdza, że bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] w zakresie, o którym mowa w punkcie 2. wyroku, nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 4) zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] do dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w terminie 14 dni od otrzymania odpisu prawomocnego wyroku albo do wydania w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku rozstrzygnięcia o odmowie dokonania zwrotu podatku, 5) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] na rzecz B. K. kwotę 1.037 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z 15 marca 2017 r., sygn. akt I SAB/Wr 23/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę B.K. (dalej: strona lub skarżąca) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ) w przedmiocie niedokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. (w sentencji wyroku błędnie wskazanego jako "październik 2016 roku"). 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym W. deklarację VAT-7 za październik 2014 r. (data wpływu: 7 listopada 2014 r.), z wykazaną w niej kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 113.838 zł (wraz z wnioskiem o przyspieszenie terminu zwrotu na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.], dalej: ustawa o VAT). Następnie 14 listopada 2014 r. oraz 21 listopada 2014 r. strona złożyła korekty ww. deklaracji (przy czym w korekcie z 14 listopada 2014 r. błędnie wskazano korygowany okres rozliczeniowy jako "październik 2013 r.", co zostało wyjaśnione odrębnym pismem). W wyniku złożenia obu ww. korekt zmianie nie uległy wysokość ani termin zwrotu pierwotnie zadeklarowanej kwoty podatku do zwrotu, a korekty dotyczyły wykazanych uprzednio kwot podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów. Termin zwrotu podatku wynikającego z ww. deklaracji (liczony od daty złożenia pierwszej korekty) upływał 9 grudnia 2014 r. Postanowieniem z 8 grudnia 2014 r. organ przedłużył ww. termin do czasu zakończenia czynności sprawdzających, wskazując w uzasadnieniu jako powody przedłużenia: (1) konieczność dokonania pogłębionej weryfikacji rozliczenia z uwagi na zadeklarowanie znacznych wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zakupów pozostałych; (2) konieczność sprawdzenia spełnienia warunków określonych w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. Powyższe postanowienie zostało doręczone stronie 11 grudnia 2014 r. Postanowieniem z 30 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie przedłużył termin wnioskowanego przez stronę zwrotu podatku za październik 2014 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika w trybie kontroli podatkowej, wszczętej 22 grudnia 2014 r. i niezakończonej do czasu wydania tego postanowienia. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa (polegającego na niewykonaniu czynności materialno-technicznej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za październik 2014 r.) strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na bezczynność organu, w której zarzuciła naruszenie: (1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przekroczeniu terminu na przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku; (2) art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu zwrotu nadwyżki podatku w terminie; (3) art. 120 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ podatkowy mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; (4) art. 218 i art. 219 w zw. z art. 212 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ podatnikowi przed upływem ustawowego terminu zwrotu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaznaczył, że skarżąca upatruje bezczynności organu na dwojakiej płaszczyźnie. Po pierwsze, w tym, że postanowienie z 8 grudnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za październik 2014 r., w którym jako powód przedłużenia wskazano wykonywanie weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających, zostało zarówno wysłane za pośrednictwem operatora pocztowego, jak i doręczone po dniu upływu terminu na dokonanie zwrotu podatku. Po drugie, zdaniem skarżącej, bezczynność organu w rozpoznawanej sprawie spowodowana jest tym, że w związku z zakończeniem 22 grudnia 2014 r. czynności sprawdzających (o czym świadczy wszczęcie w tej dacie kontroli podatkowej za październik 2014 r.) organ dopiero 30 grudnia 2014 r. wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za październik 2014 r. Następnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w tak zakreślonym sporze kierował się wiążącą go uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, z treści której wynika, że przedłużenie terminu zwrotu następuje zawsze w ramach czynności sprawdzających, niezależnie od rodzaju procedury, w jakiej dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu podatku. Z tego powodu, w ocenie Sądu, bezczynność organu rozumiana w sposób przedstawiony przez skarżącą w ujęciu drugim nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Organ wydał bowiem 8 grudnia 2014 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, które jest co do zasady skuteczne także w sytuacji "przejścia" weryfikacji w tryb kontroli podatkowej. Jeśli zaś chodzi o skuteczność przedmiotowego postanowienia z uwagi na moment jego wprowadzenia do obrotu prawnego, Sąd zauważył, że w tym zakresie w judykaturze obecne są trzy kierunki poglądów: wg pierwszego - chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data wydania aktu przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia; wg drugiego - dla oceny zachowania terminu przedłużenia zwrotu istotny jest nie tyle moment doręczenia postanowienia podatnikowi, co jego wyekspediowanie; wg trzeciego - chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu postanowienia przedłużającego zwrot. W ocenie Sądu pierwszej instancji, istnieją ważkie względy przemawiające za każdym z powyższych stanowisk, jednakże Sąd ten podzielił pierwsze z nich, uznając w efekcie za kluczowy dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku w rozpoznawanej sprawie dzień wydania postanowienia przez organ, tj. 8 grudnia 2014 r., podczas gdy termin zwrotu upływał 9 grudnia 2014 r. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 212 i art. 219 O.p., poprzez brak uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 212 O.p., co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, że doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nastąpiło to z chwilą wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a nie z chwilą jego doręczenia, czy też nadania do strony; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 i art. 219 O.p., poprzez brak uwzględnienia skargi i oddalenie skargi skarżącej na bezczynność organu w wyniku wadliwego zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 210 § 1 pkt 2 O.p., co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego uznania, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jest data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia adresatowi, czy też nadania do adresata; c) art. 139 § 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 124, art. 144 oraz art. 219 O.p. i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w wyniku wadliwego zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 139 § 1 oraz § 3 O.p., co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego uznania, że regulacja o terminie załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym stanowi podstawę do uznania, iż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wywiera skutki dla adresata już z chwilą jego wydania, a nie z chwilą jego doręczenia, czy też nadania do adresata; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 274b § 1 i art. 277 O.p., poprzez brak uwzględnienia skargi w wyniku wadliwego zastosowania w sprawie art. 274b O.p., co doprowadziło Sąd pierwszej instancji do uznania, że przedłużenie terminu zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wydane przez organ 8 grudnia 2014 r., było również skuteczne po zakończeniu czynności sprawdzających i "przejściu" weryfikacji w tryb kontroli podatkowej. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna strony jest uzasadniona, skutkiem czego Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był uchylić wyrok Sądu pierwszej instancji. 5.2. O zasadności części zarzutów kasacyjnych przesądziło stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wydanym w składzie poszerzonym (siedmiu sędziów) wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Pomimo, że w tezie ww. wyroku zawarto wyraźne zastrzeżenie granic stanu prawnego, którego on dotyczy, pogląd powyższy należy uznać za aktualny również na gruncie rozpoznawanej sprawy, odnoszącej się wprawdzie do okresu rozliczeniowego z 2014 r. Przepisy art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT miały bowiem jednakowe brzmienie zarówno w 2014, jak i w 2015 r., które nadane zostało przez art. 11 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. Nr 12, poz. 1342) i obowiązywało w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2016 r. Powyższy wyrok, choć wydany w składzie poszerzonym, nie korzysta wprawdzie z ogólnej mocy wiążącej wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Pomimo tego skład Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający niniejszą sprawę, kierując się przede wszystkim potrzebą zachowania jednolitości orzecznictwa, w pełni akceptuje stanowisko w nim wyrażone. 5.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, której istotę stanowił zarzut bezczynności organu podatkowego w zakresie zwrotu podatku na rzecz skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro termin zwrotu podatku wykazanego przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. upływał 9 grudnia 2014 r., a postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 grudnia 2014 r. zostało skarżącej doręczone 11 grudnia 2014 r., czyli po upływie terminu zwrotu, to postanowienie to jest bezskuteczne prawnie. W rozpoznawanej sprawie nie można więc uznać, że nastąpiło przedłużenie ustawowego terminu zwrotu podatku na rzecz skarżącej. Jeśli zatem organ nie dokonał zwrotu podatku na rzecz skarżącej do 9 grudnia 2014 r., ani nie przedłużył skutecznie terminu tego zwrotu, uznać należało, że pozostawał on w bezczynności. W skrócie przypomnieć w tym miejscu należy, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Ta ostatnia sytuacja, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaistniała w rozpoznawanej sprawie. 5.4. W konsekwencji, trafny okazał się być zarzut kasatora dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 212 i art. 219 O.p., a trafność ta przesądza o zasadności skargi kasacyjnej i jest zasadniczym i wystarczającym powodem uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od rozważania pozostałych podnoszonych przez autora skargi kasacyjnej naruszeń. 5.5. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 212 i art. 219 O.p., na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 i § 1a p.p.s.a., uwzględnił skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu na rzecz skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r., stwierdzając jednocześnie, że bezczynność organu nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. 5.6. Uzasadniając rozstrzygnięcie zawarte w pkt 3 wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że jak podnosi się w orzecznictwie, o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Nie ulega wątpliwości, że tego rodzaju uchybienie w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zauważyć bowiem należy, że powołany już wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, wyrażający stanowisko, które przesądziło o konieczności uwzględnienia skargi kasacyjnej skarżącej, został wydany w następstwie przedstawienia przez skład trzyosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., do rozpoznania przez skład poszerzony zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, ujętego w formie pytania: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia?" (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17). Powyższe oznacza, że w sprawie skarżącej niezgodność działań organu z treścią przepisu prawa nie była oczywista (rażąca), skoro wykładnia i stosowanie spornych przepisów budziły poważne wątpliwości sądów administracyjnych. Na rozbieżność orzecznictwa w badanej kwestii wskazał ponadto już Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 5.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. 5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę tych kosztów składają się: uiszczone przez skarżącą wpisy od skargi (100 zł) i skargi kasacyjnej (100 zł), opłata skarbowa za pełnomocnictwo (17 zł), opłata kancelaryjna za sporządzenie pisemnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie: 240 zł - za pierwszą instancję oraz 480 zł - za drugą instancję, ustalone na podstawie odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).