I FSK 1548/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1635/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 września 2017 r., nr 2201-IOV-1.4103.127.2017, 2201-PT1.4213.107.2017/10/12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1635/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 5 stycznia 2017 r. określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2014 r. kwotę różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 280 zł. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 28.750 zł, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 19 listopada 2014 r., wystawionej przez K. sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w S.1, mającej dokumentować zakup koparko-ładowarki. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wskazaną na początku decyzją z dnia 8 września 2017 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowana faktura VAT nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, gdyż czynność zakupu koparko-ładowarki nie miała miejsca. Obie strony transakcji, tj. E. sp. z o.o. z siedzibą w S. i K. sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w S.1, podjęły wspólnie świadome działania mające uprawdopodobnić autentyczność transakcji. Świadczą o tym między innymi: rozbieżności dotyczące typu i numeru koparko-ładowarki wynikające z faktury VAT okazanej pożyczkodawcy K.1 S.A. w K. w celu otrzymania pożyczki oraz koparko-ładowarki okazanej w toku oględzin, wystawienie dwóch faktur dokumentujących transakcję sprzedaży koparko-ładowarki na rzecz spółki: jedna z kwotą brutto 152.750 zł - przedstawiona w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w Urzędzie Skarbowym, druga z kwotą brutto 185.976 zł - przedstawiona do rozliczenia pożyczki u pożyczkodawcy, przy czym składane wyjaśnienia dotyczące powodów istnienia dwóch faktur nie są zgodne ze stanem faktycznym wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego, różne wyjaśnienia prezesa zarządu K. sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w S. K. S. i prezesa zarządu skarżącej W. S. odnośnie sposobu nawiązania współpracy, niezgodności w zeznaniach dotyczące powodów zakupu koparko-ładowarki przez skarżącą oraz różne zeznania odnośnie naprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez określonego w niej zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie taką fakturą samo w sobie nie stanowi podstawy do odliczenia, jeżeli nie doszło do wykonania rzeczywistej czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że pomiędzy K. sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w S. i skarżącą nie doszło do zawarcia w dniu 19 listopada 2014 r. umowy sprzedaży koparko-ładowarki, w sytuacji gdy wszystkie okoliczności sprawy (zapłata ceny sprzedaży, w tym zapłata kwoty 100.000 zł przez pożyczkodawcę, oraz wydanie urządzenia) wskazywały, że do zawarcia umowy doszło, a organ podatkowy dokonywał swoich ustaleń w oparciu o okoliczności całkowicie nieistotne z punktu widzenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, a tym bardziej jego wykonania (np. różny kształt faktur, błędy pisarskie, brak przebywania prezesa K. w siedzibie spółki), a w konsekwencji, naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że wystawiona faktura VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1635/17, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Według Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe słusznie uznały, że czynność sprzedaży koparko-ładowarki nie została faktycznie dokonana między stronami transakcji określonymi w zakwestionowanej fakturze VAT. Zgromadzone w toku przedmiotowego postępowania podatkowego dowody podważają bowiem wiarygodność zeznań prezesa zarządu K. sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w S.1 K. S., wiarygodność samej spółki, a także autentyczność transakcji sprzedaży przez tę spółkę koparko-ładowarki na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu organy słusznie uznały też, że działania skarżącej były w pełni świadome i ukierunkowane na osiąganie korzyści podatkowych. Skarżąca nie tylko nie dołożyła należytej staranności przy wyborze kontrahenta w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcji zmierzającej do nadużycia prawa, ale wręcz była świadoma, że uczestniczy w takiej transakcji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca postępowała w taki sposób, aby unikać płacenia podatków należnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła E. sp. z o.o. z siedzibą w S., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, po jej rozpatrzeniu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej spółka zawarła oświadczenie o zrzeczeniu się przeprowadzenia rozprawy. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z treścią którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Skarżąca podniosła, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala także poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania tego sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma mieć przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto uzasadnienie to powinno umożliwiać sądowi kasacyjnemu zrozumienie zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na prawidłowość i legalność kontrolowanego aktu. W skarżonym wyroku Sąd orzekający zamiast dokonać zwięzłej, zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanów faktycznych w większości spraw ucieka się do stwierdzeń, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny, a Sąd ocenę taką akceptuje bądź utrzymuje w mocy. Tak być nie powinno tym bardziej, że skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciem zawartym w skarżonej decyzji stawia konkretne zarzuty naruszeniom prawa zawartym w skarżonym akcie administracyjnym. Uzasadnienie to nie zawiera odniesienia się Sądu do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącą oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron - organu - uznaje za prawidłowe, a inne - skarżącej - za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji nie wskazał, z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Tak przeprowadzona ocena ustalonego wadliwie - niewątpliwie - stanu faktycznego sprawy nie pozwala stronie skarżącej poznać sposobu rozumowania i argumentacji Sądu pierwszej instancji. Skwitowanie przez Sąd, że rozstrzygnięcie, jakiego dokonał organ podatkowy, jest prawidłowe, nie jest wyczerpaniem dyspozycji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a przez jego zastosowanie i oddalenie skargi, mimo iż ze strony organu podatkowego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - doszło do naruszenia przepisów postępowania, wyszczególnionych niżej, a mogących mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i w znacznej części błędnym ustaleniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym, bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności: a) akceptację błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania, poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, a w szczególności: - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego sprawy; - art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkującą: - całkowicie błędnym ustaleniem, że skarżąca nie dokonała zakupu spornej koparko- ładowarki od swojego dostawcy (wystawcy faktury), jednocześnie potwierdzając, iż w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotowa koparko-ładowarka została przez skarżącą nabyta. Takie uzasadnienie wyroku jest zdaniem strony wewnętrznie sprzeczne. Zgodnie bowiem z umową sprzedaży i fakturą VAT przeniesienie własności spornej koparko-ładowarki nie może budzić wątpliwości, a tym samym nie może być podważane i traktowane jako czynność nie mająca miejsca w rzeczywistości; - art. 191 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Ta nieprawidłowa ocena stanu faktycznego nade wszystko dotyczy przyjęcia przez organy podatkowe, że kwestionowana transakcja zakupu koparko-ładowarki nie miała miejsca w rzeczywistości. Trudno jest zaakceptować takie stanowisko organu w sytuacji, gdy strony transakcji przekazały sobie zakupione urządzenie, na okoliczność transakcji została wystawiona faktura VAT, dokonano pełnej zapłaty (w tym w większości przez bank z uzyskanego na ten cel kredytu), a zakupiony sprzęt wykonuje prace na terenie prowadzonej przez skarżącą budowy. Sąd pierwszej instancji takie rozstrzygnięcie organów akceptuje jako prawidłowe, co jest zdaniem skarżącej naruszeniem wskazanych wyżej przepisów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury uzyskanej przez skarżącą od podmiotu sprzedającego, poprzez błędne przyjęcie, iż faktura ta dotyczy czynności niezgodnych z rzeczywistością. Dalej skarżąca wskazuje na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Gdańsku skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi skarżącej w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku została wydana z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 oraz art. 191 O.p., wobec niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w szczególności niedokonania analizy transakcji zakupu koparko-ładowarki, zawartej przez skarżącą oraz nieuwzględnienie środków dowodowych wskazanych przez stronę skarżącą; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury uzyskanej przez skarżącą od podmiotu sprzedającego, poprzez błędne przyjęcie, iż faktura ta dotyczy czynności niezgodnych z rzeczywistością. Skarżąca zarzuciła też naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 5. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową stronie prawa do odliczenia VAT, pomimo wykazania przez spółkę, iż nabycie przedmiotowej koparko-ładowarki było rzeczywiste i nie nosiło żadnych cech nadużycia czy obejścia prawa, w tym prawa podatkowego; 6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia; 7. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (w skrócie – "dyrektywa 2006/112/WE") poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia. Przy tym naruszono także zasadę neutralności VAT, gdyż danina ta została przez sprzedającego skutecznie rozliczona z budżetem; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu, w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzji organu, skutkowałoby uwzględnieniem skargi; 9. art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 O.p. Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzjach organów obu instancji skutkowałoby uwzględnieniem skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ zażądał przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Z treści skargi kasacyjnej, a zwłaszcza przywołanych w jej petitum zarzutów wynika, że skarżąca niekonsekwentnie traktuje naruszenie określonych przepisów jako naruszenie prawa materialnego, bądź przepisów postępowania. Jednakże tego rodzaju sytuacja, zwłaszcza w świetle wniosków, jakie płyną z uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, nie stoi na przeszkodzie w ich ocenie. Analiza zarzutów wskazuje, że spółka zasadniczo kwestionuje ocenę dokonaną w zaskarżonym wyroku, że bez naruszenia prawa organy podatkowe ustaliły, iż w rzeczywistości skarżąca nie nabyła koparko-ładowarki na podstawie faktury wystawionej przez K. sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w S. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom kasatora, Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca podważając trafność ocen wyrażonych w zaskarżonym wyroku oraz kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji podatkowej w istocie polemizuje z ustaleniami organów podatkowych. Tymczasem o naruszeniu prawa we wskazanym zakresie można by mówić wówczas, gdyby organ nie zgromadził całego materiału dowodowego, materiału tego wyczerpująco nie rozpatrzył, a także oceniając materiał dowodowy sformułował nielogiczne wnioski, niezgodne z doświadczeniem życiowym. Skarga kasacyjna takiej argumentacji, pomimo postawionych zarzutów, nie zawiera. Skarga ta koncentruje się zasadniczo na tym, że skarżąca z wystawcą faktury podpisała umowę, wystawiona została faktura dotycząca sprzedaży koparko-ładowarki, odnotowano transfer środków odpowiadający cenie za koparko-ładowarkę, z czego część środków uiścił pożyczkodawca, a koparko-ładowarka znalazła się w posiadaniu strony. Jednakże zaistnienie tego rodzaju okoliczności nie musi oznaczać, że doszło do dostawy towarów ze strony wystawcy faktury, czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że szereg okoliczności, co do których obecnie kasator rzeczowo się nie odniósł, lecz wszystkie je skwitował lapidarnym określeniem, że nie były istotne, pokazywały jednak, iż spółka K. nie była dostawcą koparko-ładowarki. Zwrócić trzeba bowiem uwagę, że K. miała kupić koparko-ładowarkę od B. sp. z o.o. w S. na podstawie faktury z dnia 18 listopada 2014 r., by dokonać odsprzedaży tego sprzętu na rzecz skarżącej już w dniu następnym (19 listopada 2014 r.). Istotne przy tym jest to, że w przedmiotowym okresie prezesem B. sp. z o.o. jak i prezesem zarządu skarżącej był W. S. Ponieważ skarżąca zamierzała uzyskać pożyczkę na zakup koparko-ładowarki, przeto czyniła starania o pozyskanie środków ze strony K.1 S.A., a wniosek o pożyczkę złożyła już 10 września 2014 r., a wiec na dwa miesiące przed otrzymaniem faktury dotyczącej nabycia koparko-ładowarki. Zasadny jest zatem wniosek, że W. S. jako prezes zarządu skarżącej, mając zamiar sfinansowania zakupu koparko-ładowarki z pożyczki, wiedział, że właściwą koparko-ładowarką dysponuje inna firma – B., którą zarządzał. Jednakże nie doszło do transakcji pomiędzy wymienionymi spółkami, natomiast wykorzystano do transkacji firmę K., która miała wziąć udział w transakcjach bez wyraźnego powodu, albowiem z racji świadczenia usług przy pomocy podwykonawców, nie potrzebowała angażowania własnego sprzętu. O braku przydatności pojazdu w działalności K. świadczy praktycznie natychmiastowe wystawienie faktury dotyczącej odsprzedaży pojazdu. Organ podatkowy zasadnie ocenił jako niewiarygodne wyjaśnienia W. S., że zakup koparko-ładowarki od B. nie był możliwy ze względu na to, że koparko-ładowarka była zepsuta (według zeznań naprawy nie mogli dokonać przedstawiciele wyspecjalizowanych serwisów), skoro wymieniony pojazd miał przywrócić do pełnej sprawności nie zajmujący się na co dzień naprawami prezes zarządu K. K. S. w trakcie półgodzinnej naprawy, niewymagającej wykorzystania części zamiennych. Doniosłe znaczenie w zakresie oceny charakteru udziału K. w transakcjach miały ustalenia wskazujące na brak orientacji K. S., reprezentującego K., odnośnie działalności podmiotu, przebiegu i rozliczenia transakcji, wystawienie dwóch faktur z odmiennymi danymi, jak również umieszczenie w treści faktur nieaktualnych danych K., a także nierozliczenie podatku należnego z tytułu dostawy na rzecz skarżącej - co szeroko zostało omówione w zaskarżonym wyroku. Powyższe okoliczności ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu pozwalały na ocenę, że K. nie była faktycznym dostawcą koparko-ładowarki, zaś jej rola sprowadzała się do samego tylko zafakturowania transakcji. Innymi słowy, nie doszło do dostawy pomiędzy K. i skarżącą spółką. Trafnie także wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że mechanizm rzekomej sprzedaży koparko-ładowarki na rzecz skarżącej został odpowiednio wcześniej przygotowany przez strony transakcji, a spółki działały we współpracy, podejmując świadome kroki zmierzające do uprawdopodobnienia transakcji. W takiej sytuacji badanie dobrej wiary nie było potrzebne. Odnosząc się do stanowiska skarżącej, to wbrew przekonaniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej, obydwie wystawione przez K. faktury zostały wprowadzone do obiegu prawnego, albowiem jedną z nich spółka przedstawiła pracownikom organu podatkowego w toku czynności sprawdzających, zaś drugą przedłożyła do K.1 S.A. dla celów pożyczki. Okoliczność niewydania wobec wystawcy faktury decyzji określającej kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., nie przesądza wprowadzenia, bądź niewprowadzenia faktury do obrotu prawnego. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121 O.p., co miało polegać na zaniechaniu przez organy działań niezbędnych do wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. Kasator nie rozwinął tego zarzutu i nie przedstawił, jakie to niezbędne działania zostały zaniechane i jakie ważkie okoliczności nie zostały wyjaśnione. Z licznych fragmentów skargi kasacyjnej wynika przy tym, że strona zasadniczo kwestionuje ocenę dowodów, prowadzącą do wniosku odnośnie niezrealizowania dostawy przez K., nie zaś braki w materiale dowodowym. Nie znajdował podstaw zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przywołany przepis wymienia elementy z których zbudowane być powinno uzasadnienie decyzji. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wtedy, gdy organ pominie którykolwiek z tych elementów, to jest gdy nie wskaże, które fakty uznał za udowodnione, jakie dowody uznał za wiarygodne, a którym wiary odmówił, pominął podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Przy tym, stawiając zarzut naruszenia przepisu proceduralnego kasator ma obowiązek wykazać, że określone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego obowiązku skarżąca nie wywiązała się, a przy tym zgodzić się trzeba z Sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy nie naruszył art. 210 § 4 O.p. Z treści decyzji w szczególności wynika jakie okoliczności faktyczne organ uznał za udowodnione, jakim dowodom dał wiarę, a jakim odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Przykładowo w nawiązaniu do przytoczonych w decyzji odwoławczej zeznań K. S. wprost stwierdzone zostało, że "w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zeznaniom Pana K. S. nie można dać wiary..." (str. 19 decyzji). Organ odwoławczy wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz przytoczył odpowiednie przepisy prawa. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy", o jakim mowa we wskazanym przepisie oznacza jedynie to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. nieważność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jego uchylenie. Zakresem rozpoznania sądu stają się więc wszystkie czynności i akty wydane w danej sprawie administracyjnej, niezależnie od tego, w jakim stadium postępowania i w jakim trybie, zostały podjęte. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, zaś kastor nie powiązał zarzutu z innymi uchybieniami organów, których nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Podkreślić przy tym trzeba, że w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie mieści się możliwość polemiki z oceną Sądu, którą strona uważa za nieprawidłową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy tu przypomnieć, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt II OSK 1485/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12), a taką próbę podejmuje strona skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela stanowisko judykatury, iż Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; wyrok NSA z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16). Odnosząc się jeszcze do argumentacji skargi kasacyjnej, to stwierdzenia Sądu pierwszej instancji na str. 27 uzasadnienia o nadużyciu prawa, nie można odrywać od pozostałych wypowiedzi i ocen zamieszczonych w uzasadnieniu wyroku, co nakazuje przyjąć, że Sąd w ten sposób odniósł się do bezprawnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury, która nie potwierdzała faktycznej dostawy przez wystawcę faktury. Bezzasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania przesądzała o nieskuteczności podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem prawidłowość ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy nie została przez skarżącą spółkę skutecznie podważona sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania, to przyjąć należy, że prawidłowo zastosowano w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do takiego odliczenia oznaczałoby, że przysługuje ono z tytułu samego tylko posiadania faktury z wykazanym podatkiem (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08 oraz z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10). Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., który nie stanowił podstawy prawnej decyzji. Ponieważ skarga kasacyjna nie dostarczyła usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA