I FSK 1547/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 139/20 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 30 grudnia 2019 r. nr 438000-COP-2.4103.12.2019.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. I. S.A., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 września 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 22 lipca 2020 r., I SA/Bd 139/20. Wyrokiem tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2017 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: A. Naruszenie przepisów postępowania, które miało lub co najmniej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. Art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.): - poprzez nieuprawnione zastosowanie w sprawie przepisu art. 151 p.p.s.a., a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi I. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu ("NUCS" lub "Organ") z dnia 30 grudnia 2019 r., nr 438000-COP-2.4103.12.2019.10 ("Decyzja ostateczna"), utrzymującą w mocy decyzję NUCS z dnia 02 sierpnia 2019 r., nr438000-CKK-8.4103.22.2018.75 ("Decyzja I instancji"); - które było wynikiem błędnego przyjęcia przez WSA, iż: (i) ustalenia poczynione w sprawie przez Organ znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym; (ii) NUCS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (iii) oraz że zgromadzony materiał dowodowy Organ ocenił obiektywnie, nie naruszając takich kryteriów oceny jak doświadczenie życiowe i inne źródła wiedzy, reguły logiki oraz właściwe kojarzenie faktów; - podczas gdy NUCS poczynił w sprawie szereg ustaleń faktycznych, które nie znajdują usprawiedliwienia w zgromadzonym materiale dowodowym - zwłaszcza w przedmiocie istnienia po stronie Spółki dobrej wiary oraz dochowania przez nią należytej staranności/ostrożności w związku z dostawami płynu [...] ("Nanokoncentrat", "Towar"); nadto NUCS nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy faktów; zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został przez Organ oceniony nieobiektywnie, a także wbrew treści dowodów, wskazaniom płynącym z doświadczenia życiowego oraz podstawowej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a także w sposób nielogiczny - co powinno prowadzić do zastosowania przez WSA w sprawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i uchylenia Decyzji ostatecznej; - powyżej opisane uchybienie proceduralne WSA mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało zaakceptowaniem i przyjęciem przez WSA - jako podstawy jego rozstrzygnięcia w sprawie - ustaleń faktycznych Organu dotkniętych powyżej opisanymi wadami proceduralnymi. 2. Art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej: - poprzez niezasadne zastosowanie przez WSA art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi I., podczas gdy wadliwości w postępowaniu Organu polegające na pominięciu wielu wniosków dowodowych I. (opisanych szczegółowo w pkt. 10-20 uzasadnienia skargi), powinny prowadzić do zastosowania przez WSA w sprawie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i uchylenie Decyzji ostatecznej; - powyżej opisane naruszenie przez WSA przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało wyrokowaniem przez WSA w oparciu o ustalenia faktyczne wynikające z niekompletnego (nie w całości zebranego) materiału dowodowego. 3. Art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 123, art. 181, art. 192 Ordynacji podatkowej oraz w związku art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE.C. z 2007 r., nr 303, str. 1 z póżn. zm., "KPP"): - poprzez niezasadne oddalanie skargi na Decyzję ostateczną, która powinna być uchylona ze względu na niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w każdym stadium postępowania, lub chociażby ze względu na uniemożliwienie I. wypowiedzenia się co do dowodów istotnych dla sprawy – w szczególności dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych, które pozostawały w związku z postępowaniem zakończonym Decyzją ostateczną oraz dowodów zebranych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym (sygn. [...]), co było następstwem braku dostępu przez Spółkę do tych dowodów, w tym przede wszystkim do dowodów z ww. postępowań mogących przemawiać na korzyść Spółki; - opisane w tym miejscu naruszenie prawa procesowego przez WSA mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo skutkowało tym, że Spółka miała w niedopuszczalny sposób ograniczoną możliwość obrony przed postawionym jej zarzutem zawinionego udziału w oszustwie podatkowym związanym z obrotem Nanokoncentratem; a nadto skutkowało tym, że brak jest pewności, że w sprawie ustalono rzeczywisty stan faktyczny umożliwiający prawidłowe zastosowanie w sprawie określonych norm prawa materialnego. 4. Art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej: - poprzez niezasadne zastosowanie przez WSA art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi Spółki, które było następstwem niedostrzeżenia przez WSA nieprawidłowości w sposobie uzasadnienia przez NUCS jego ustaleń faktycznych o istotnym znaczeniu dla sprawy; - podczas gdy wymienione powyżej wadliwości w uzasadnieniu Decyzji ostatecznej powinny prowadzić do zastosowania przez WSA w sprawie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i uchylenie Decyzji ostatecznej; - a które to błędy proceduralne mogły mieć wpływ na wynik sprawy, bo skutkowały naruszeniem prawa Skarżącej do dostatecznego poznania motywów rozstrzygnięcia jej sprawy, a tym samym niedopuszczalnym ograniczeniem możliwości prowadzenie rzeczowej i skutecznej polemiki z ustaleniami faktycznymi i prawnymi rzutującymi na jej prawa podmiotowe. 5. Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewypełnienie wszystkich wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego I-ej instancji, tj. brak należytego odniesienia się przez WSA do zarzutów i argumentów prezentowanych w skardze przez Spółkę w spornych kwestiach faktycznych sprawy o istotnym znaczeniu dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności zaś przez niewyjaśnienie, dlaczego zarzuty i argumenty I. uznaje się w skarżonym wyroku za nieprawidłowe; - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w nadmiernym stopniu ogranicza Skarżącej możliwość obrony swych praw podmiotowych w ramach procesu sądowoadministracyjnego oraz uniemożliwia rzeczywistą kontrolę instancyjną rozstrzygnięcia WSA zapadłego w niniejszej sprawie. 6. Art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 z późn. zm., dalej: "Prawo przedsiębiorców"): - poprzez nieuprawnione zastosowanie przez WSA w sprawie przepisu art. 151 p.p.s.a. i niezasadne oddalenie skargi I., będącego następstwem nieuprawnionej akceptacji dla bezprawnego założenia Organu, że Spółka uczestnicząc w obrocie Towarem postępowała nieuczciwe lub z naruszeniem dobrych obyczajów (zasad) kupieckich, a także dla niedopuszczalnego tłumaczenia przez Organ wszelkich obiektywnych wątpliwości co do stanu faktycznego niniejszej sprawy na niekorzyść Skarżącej nieprawidłowości w postępowaniu NUCS powinny prowadzić do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. i uchylenia Decyzji ostatecznej; - opisane w tym miejscu uchybienie proceduralne WSA również mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało zaakceptowaniem i przyjęciem przez WSA - jako podstawy jego rozstrzygnięcia w sprawie - szeregu ustaleń faktycznych Organu poczynionych w sprawie z naruszeniem zasad postępowania zawartych w art. 10 ust. 1 oraz ust. 2 Prawa przedsiębiorców. B. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1. Art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: ustawa o PTU) - przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie przez WSA, tj. oddalenie skargi na Spółki na Decyzję ostateczną pomimo tego, że niezasadnie zanegowano w niej, w oparciu o ww. przepisy ustawy o PTU, prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie luty-czerwiec 2017 r. na jej rzecz przez D. sp. z o.o. w D. ("D."); 2. Art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o PTU – przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. błędne uznanie, że Organ zasadnie ustalił wobec Spółki dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100%. III. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a., wniesiono o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z następujących dokumentów: (i) umowy NR wew. [...] zawartej w S. w dniu 17 marca 2017 r., ("Umowa z L.") (ii) oferty L. dla I. z 16 marca 2017 r.; (iii) projektu Umowy z L. oraz (iv) korespondencji e-mail z dnia 16 marca 2017 r. pomiędzy przedstawicielem Spółki a firmą L.; - w celu wykazania faktu rzeczywistego zakresu zlecenia wykonania Raportu detektywistycznego, tj. tego, że L. miał dokonać na zlecenie I. ustalenia co najmniej 6 podmiotów biorących udział w obrocie Towarem oraz że Spółka pozostawała w dobrej wiary uczestnicząc od lutego do lipca 2017 r. w obrocie Nanokoncentratem. 1.3. Konsekwentnie do powyższych zarzutów i wniosków, wniesiono o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Organu na rzecz I. kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 października 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej po przeprowadzeniu rozprawy oraz o zasądzenie od Skarżącej kasacyjnie na rzecz organu administracji kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest ocena prawidłowości stanowiska organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji w zakresie zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez D. sp. z o.o. w D. tytułem dostawy płynu do ochrony szyb samochodowych ([...]) oraz faktur wystawionych przez skarżącą dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru wystawionych na rzecz K. s.r.o. w Czechach. 4.2. Organy stanęły na stanowisku, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, że w okresie od lutego do czerwca 2017 r. skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu płynem [...] nabytym od spółki D. i sprzedanym w ramach WDT na rzecz czeskiego podmiotu K. s.r.o. Spółka nie wykonała w tym zakresie czynności podlegającej opodatkowaniu oraz nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez D. Sp. z o.o. W zakresie dotyczącym płynu [...] działalność Skarżącej ograniczyła się do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotowe dostawy, opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 0%, a które faktycznie nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów przez ten podmiot oraz bezpodstawnego rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę D. w badanym okresie. 4.3. We wniesionej skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty zarówno dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, gdyż ocena prawidłowości prowadzonego w postępowania podatkowego i w rezultacie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w jego trakcie warunkuje możliwość zastosowania przepisów prawa materialnego. 5.1. W punkcie pierwszym skargi kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autorów skargi kasacyjnej przepisy te naruszono w szczególności poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz że zgromadzony materiał dowodowy został oceniony obiektywnie, nie naruszając takich kryteriów oceny jak doświadczenie życiowe i inne źródła wiedzy, reguły logiki oraz właściwe kojarzenie faktów. Natomiast, zdaniem skarżącej, organ poczynił w sprawie szereg ustaleń faktycznych, które nie znajdują usprawiedliwienia w zgromadzonym materiale dowodowym - zwłaszcza w przedmiocie istnienia dobrej wiary oraz dochowania przez skarżącą należytej staranności w związku z dostawami płynu [...]. Ponadto organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia istotnych dla sprawy faktów, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony nieobiektywnie, a także wbrew treści dowodów, wskazaniom płynącym z doświadczenia życiowego oraz podstawowej wiedzy o warunkach prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a także w sposób nielogiczny. 5.2. Z przytoczonego zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca upatruje naruszenia powołanych przepisów zarówno w wadliwym zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie, jak i niewłaściwej jego ocenie. Przy czym, osią sporu pozostają ustalenia dotyczące zachowania przez skarżącą należytej staranności. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano w szczególności, że Sąd pierwszej instancji przytoczył "szereg ustaleń Organu z Decyzji ostatecznej - całkowicie je akceptując, przy czym brak jest tam należytego wyjaśnienia przyznania racji Organowi a nie Skarżącej". Zwrócono także uwagę, że Sąd wadliwie odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżąca wskazywała na naruszenie przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu nieuprawnionej odmowę skorzystania z wiadomości specjalnych przy analizie certyfikatu dołączanego do towaru, a nie w celu zbadania tego, co faktycznie stanowiło zawartość zbiorników. Ponadto podniesiono, że brak było podstaw do ustalenia, że towar dostarczany przez skarżącą został w całości wykorzystany w schemacie karuzeli podatkowej, co wyłącza możliwość nałożenia na nią odpowiedzialności podatkowej. Istotna część argumentacji poświęcona została ocenie znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy raportu opracowanego na zlecenie skarżącej przez L. S.A. Skarżąca wskazała, że Sąd błędnie zinterpretował liczbę podmiotów, które miały zostać poddane badaniu (6, a nie 4, jak wadliwie przyjął Sąd pierwszej instancji), wadliwie ocenił: datę zawarcia umowy w kontekście zachowania należytej staranności; treść korespondencji między skarżącą a podmiotami L. oraz A.; fakt, że podmiot D. do końca 2016 r. zajmował się handlem stalą; okoliczności zapłaty skarżącej za towar przy wykorzystaniu przedpłat; fakt, że Spółka sama nie poszukiwała nabywcy Towaru, ale zgodnie z zapewnieniami D., ów zagraniczny nabywca (czyli K.) sam się zgłosił do I.; a także wielkość dokonywanych dostaw. 5.3. Odnosząc się do zasadniczego zagadnienia spornego, tj. do oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności, należy stwierdzić, że skarżąca akcentowała wybrane okoliczności, w szczególności związane z otrzymaniem raportu detektywistycznego sporządzonego przez L. S.A., lecz pomijała inne ustalone przez organy okoliczności. W świetle całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności raport detektywistyczny nie ma tak zasadniczego wpływu na ocenę zachowania przez skarżącą należytej staranności, jak stara się togo dowieść skarżąca. Organy wskazały bowiem na wiele innych okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości skarżącej, bez odwoływania się przez nią do specjalistycznej wiedzy i bez stosowania specjalistycznych technik typowych w pracy firm detektywistycznych. 5.4. Przede wszystkim w tym kontekście należy zwrócić uwagę na brak dostępności w oferowanej formie na rynku krajowym produktu, który był przedmiotem transakcji. Z ustaleń organów jednoznacznie wynika, że płyn [...] oraz [...] firmy T. w zbiornikach 1000 l nie był dostępny w Polsce w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. Ustalenia te organy oparły na informacjach pozyskanych od trzech podmiotów prowadzących sprzedaż produktów firmy T. w Polsce. Ustalono bowiem, że wyłącznym dystrybutorem firmy T. w Polsce jest właśnie firma A. Sp. z o.o. z/s w Sosnowcu. W rezultacie wszyscy zainteresowani zakupem produktów tej marki powinni nabywać je od spółki A.. Z informacji od spółki A. wynika, że w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. spółka ta nie dokonywała obrotu produktem o nazwie [...] lub [...] w zbiornikach o pojemności 1.000 l i nigdy nie miała w sprzedaży produktu firmy T. [...] o takiej pojemności. Posiadała w swojej ofercie produkt [...] w opakowaniach jednostkowych o pojemności 300 ml, produkt ten zamawiała każdorazowo w brytyjskim oddziale firmy T. i w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. zakupiła łącznie 1.614 szt. tego produktu. Wyjaśniła też, że sprzedaje produkty firmy T. o maksymalnej poj. 500 ml i są to produkty gotowe do natychmiastowego zastosowania, nigdy w swojej ofercie nie miała koncentratów płynów T., a nawet nie słyszała o możliwości handlu takim koncentratem. Zdaniem Spółki A. dokonywanie wielomilionowych transakcji jakimkolwiek płynem T. w skali miesiąca jest wręcz niemożliwe. Również G. Sp.j. z/s w L. i M M.B. z/s w B. handlowały jedynie produktem [...] w opakowaniach 300 ml, a zakupu dokonywały od spółki A.. Spółka G. wskazała ponadto, że obrót produktem o nazwie [...] w opakowaniach 300 ml odbywał się w ilości nie większej niż 30 szt. rocznie, a karty charakterystyki nie były dołączone do produktu, gdyż są one dostępne na stronie dystrybutora tego towaru. Nigdy nie handlowała żadnymi produktami firmy T. w opakowaniach większych niż przeznaczone do obrotu detalicznego, jak również nie jest jej znany żaden podmiot zajmujący się obrotem tym produktem w zbiornikach po 1000 l lub innych dużych opakowaniach. Podobne ustalenia wynikają z odpowiedzi udzielonej przez M. M.B., który w sklepie internetowym sprzedaje produkt [...] w opakowaniu 300 ml, gdyż towar otrzymuje od importera. Informacje te korelują z treścią odpowiedzi brytyjskiej administracji podatkowej, z której wynika, że T1. LIMITED wykluczyła możliwość nabycia płynu [...]/[...] w takiej postaci i w takich opakowaniach wyjaśniając, że ani T1. LIMITED ani T. INC nie produkuje/posiada lub handluje produktami w 1000 l zbiornikach. 5.5. Kolejną okolicznością, która winna wzbudzić wątpliwości skarżącej co do rzetelności realizowanych transakcji była wielkość realizowanych dostaw. Organy ustaliły, że bezpośredni importer produktu do ochrony szyb samochodowych firmy T., tj. spółka A., w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. nabyła w brytyjskim oddziale T. łącznie 1.614 szt. tego produktu w jednostkowych opakowaniach o pojemności 300 ml, a zatem 484,2 litrów. Tymczasem skarżąca w tym samym okresie zadeklarowała nabycie aż 82.000 litrów płynu do ochrony szyb samochodowych od Spółki D. i to jeszcze dodatkowo w formie koncentratu. Wielkość nabycia zadeklarowana przez skarżącą w żaden sposób nie koresponduje z wielkością dotychczasowej oferty na rynku krajowym. Należy jednak podkreślić, że nawet gdyby przyjąć, że produkt ten był przeznaczony do sprzedaży na innym rynku, to tak niewspółmiernie wielkie jego ilości w porównaniu z ofertą krajową winny wzbudzić wątpliwości skarżącej. 5.6. Skarżąca zignorowała także cenę nabywanego towaru, która w żaden sposób nie nawiązywała do ceny produktu oferowanego na rynku krajowym. Z ustaleń organów wynika, że gdyby przyjąć, że przedmiotem transakcji był produkt gotowy do użycia, to jego cena w przeliczeniu na 1 litr w przypadku nabycia przez skarżącą w zbiorku o pojemności 1.000 l była znacznie wyższa niż cena tego samego produktu w przeliczeniu na 1 litr oferowanego w opodatkowania o pojemności 300 ml. Natomiast przy założeniu, że był to nanokoncentrat do produkcji, to po przygotowaniu z niego produktu końcowego, cena byłaby z kolei niespotykanie niska. Organ wyliczył, że gdyby strona nabywała płyn [...] w oryginalnych opakowaniach po 300 ml z logo firmy T. od ww. firm faktycznie handlujących przedmiotowym płynem, to płaciłaby ok. 59 zł mniej w przeliczeniu na 1 litr. Przyjmując z kolei, że był to koncentrat płynu, którego ilość w produkcie gotowym winna wynosić 1%, wówczas cena 1 litra nanokoncentratu wynosiłaby 1,46 zł, byłaby zatem niewspółmiernie niska. 5.7. Przy ocenie zachowania należytej staranności nie sposób również abstrahować od okoliczności towarzyszących nabyciu i sprzedaży. Podkreślenia wymaga, że ani bezpośredni dostawca, ani skarżąca nie mieli wcześniej żadnego doświadczenia w handlu tego rodzaju towarem. D. do końca 2016 zajmowała się sprzedażą stali. W tej sytuacji tym bardziej niespotykaną jest sytuacja, w której dwa podmioty, niemające żadnego doświadczenia w handlu określonego rodzaju towarem dokonują obrotu na skalę wielokrotnie przekraczającą cały obrót tym towarem w kraju. W tym kontekście słusznie zwrócił uwagę organ na niekonsekwencję w argumentacji skarżącej, która z jednej strony wyjaśniała, że D. poszukiwała partnera do współpracy z uwagi na brak środków, które należało wyłożyć na zapłatę wierzytelności zamrożonych w części stanowiącej równowartość podatku naliczonego do momentu zwrotu podatku przez urząd skarbowy, a jednocześnie miała zasoby finansowe na dokonywanie importu tak dużych ilości towaru, jak wynikałoby z faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Dodatkowo skarżąca nie musiała się angażować w poszukiwanie odbiorcy, lecz został on wskazany przez dostawcę płynu – D. i sam się zgłosił do skarżącej. Jak trafnie zwrócił uwagę organ, kwestionowane transakcje nie były reklamowane. Strona nie oferowała też sprzedaży płynu na swojej stronie internetowej, nie napotykała trudności przy zamówieniu tak znacznych ilości towaru, zapłatę otrzymywała od odbiorcy przed dokonaniem zapłaty na rzecz dostawcy. Przedmiotem zakupu i sprzedaży były te same ilości towaru. 5.8. W tym kontekście argumentacja skarżącej zmierzająca do wyeksponowania znaczenia raportu detektywistycznego L. S.A. w kontekście zachowania należytej staranności nie może odnieść zamierzonego skutku. Po pierwsze, umowa na wykonanie usługi przez firmę detektywistyczną została zawarta w dniu 17 marca 2017 r., tj. po upływie ponad miesiąca od wystawienia pierwszej faktury przez D., co miało miejsce 13 lutego 2017 r. oraz dwóch i pół miesięcy od zawarcia umowy o współpracy z D. (tj. 31 stycznia 2017 r.). Już z tego powodu raport ten nie mógł uchronić skarżącej przed zaangażowaniem się w transakcje stanowiące oszustwo podatkowe. Wobec tego podkreślenia wymaga, że jakkolwiek dokument ten w żadnej mierze nie może stanowić dowodu, z którego wynikać będzie intencjonalne działanie skarżącej nakierowane na uchylenie się od negatywnych skutków brania udziału w czynnościach oszukańczych, to także nie stanowi on istotnego argumentu przekonującego, że skarżąca zachowała należytą staranność. Nie można także zgodzić się ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny zakresu zlecenia dla firmy detektywistycznej L. Przede wszystkim, liczba 4 podmiotów wprost wynika z zawartej umowy. Ponadto, co najistotniejsze, nawet gdyby uznać zasadność argumentacji skarżącej, że faktycznie przedmiotem badania miało być łącznie 6 podmiotów, to okoliczność ta w żaden sposób nie wpływa na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można bowiem wywieść, że Sąd uzależnił ocenę zachowania przez skarżącej należytej staranności od liczby podmiotów poddanych badaniu. Uzasadnione wątpliwości budzi bowiem samo ograniczenie liczby podmiotów, co w praktyce uniemożliwia zweryfikowanie istnienia zjawiska karuzeli podatkowej. W tym kontekście znaczenie raportu opracowanego przez firmę L. dla oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności, zwłaszcza w kontekście przedstawiony powyżej innych istotnych okoliczności sprawy, nie jest tak doniosłe, jak wywodzi to skarżąca w skardze kasacyjnej. 5.9. Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, odczytanie certyfikatu nie wymaga wiadomości specjalnych, a w konsekwencji nie ma potrzeby przeprowadzenia w tym celu dowodu z opinii biegłego. Po drugie, co istotniejsze, certyfikat dołączony do towaru nie przesądza o rodzaju towaru, który był przedmiotem transakcji. Skarżąca nie przeprowadziła badania towaru, a jak wykazano powyżej organy wykazały, że nie mogła nabyć i sprzedać towaru wyprodukowanego przez firmę T. 5.10. Rację ma także organ, wskazując w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przedstawiona przez skarżącą argumentacja, że brak było podstaw do ustalenia, że towar dostarczany przez skarżącą został w całości wykorzystany w schemacie karuzeli podatkowej, nie wyjaśnia, w jaki sposób stanowisko to zmierza do podważenia kluczowych dla rozstrzygnięcia ustaleń, że skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym - uczestniczyła w fakturowaniu towaru, który w opisywanej formie i pochodzeniu nie istniał na rynku. Nie przeczy temu okoliczność, że obok Skarżącej również inne podmioty były dostawcami płynu do K. s.r.o., która zbywała go nie tylko do T2. Ltd., lecz także do innych podmiotów (np. K1. Limited). Trafnie w tym kontekście zaznaczył organ, że karuzela podatkowa to zaplanowany mechanizm transakcji, w ramach którego niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Oszustwem podatkowym jest składanie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianie nieprawidłowych faktur VAT. Podatnik, który powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 5.11. W świetle przedstawionych wyjaśnień, na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. 6.1. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autorów skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez pominięcie wielu wniosków dowodowych I. (opisanych szczegółowo w pkt. 10-20 uzasadnienia skargi) oraz niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego. 6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia 188 Ordynacji podatkowej, należy wyjaśnić, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (zob.: wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o wystawianiu przez skarżącą faktur dla K., jak również posługiwaniu się przez Skarżącą fakturami VAT wystawionymi dla niej przez spółkę D., nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 6.3. Po pierwsze, należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji, a w szczególności organy podatkowe szczegółowo odniosły się w postanowieniach i w decyzjach do wniosków w zakresie żądania przeprowadzenia dowodów i uzasadniły odmowę uwzględnienia wniosków. Sąd podziela te argumenty, wobec czego zbędne jest ponowne ich obszerne przytaczanie. 6.4. Po drugie, żaden z wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie zmierza do zakwestionowania okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. do podważenia ustaleń organów, że skarżąca działała w charakterze ogniwa łańcucha transakcji stanowiących mechanizm karuzeli podatkowej oraz że towar deklarowany w dostawach w takiej formie (zbiorniki o pojemności 1.000 l) nie był dostępny na rynku krajowym i że skarżąca nie zachowała należytej staranności. 6.5. Z przedstawionych powyżej wyjaśnień wynika, że okoliczność, że towar dostarczony przez skarżącą do K. nie stanowił w całości przedmiotu transakcji karuzelowej, nie ma znaczenia dla oceny, czy skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących karuzelę podatkową. Podobnie zapewnienia ze strony K. oraz prezentowane przez ten podmiot produkty oraz ich publiczna oferta nie mogły mieć wpływu na ocenę zachowania przez skarżącą należytej staranności wobec innych okoliczności ustalonych przez organy, które zostały omówione we wcześniejszej części uzasadnienia. 6.6. Wpływu na wynik sprawy nie mogło mieć także ustalenie, że skarżąca nie miała świadomości tego, że ktoś inny organizuje proceder obrotu towarem. W tym kontekście należy bowiem podkreślić, że w orzecznictwie TSUE powszechne jest stanowisko, że za osobę biorącą udział w tym oszustwie należy uznać zarówno podmiot, który wiedział jak i ten, który powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. TSUE nie różnicuje zatem statusu prawnego podmiotu mającego świadomość oraz tego, który taką świadomość powinien mieć, co organ winien wykazać na podstawie obiektywnych okoliczności sprawy. Na marginesie należy odnotować, że rację ma skarżąca, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by skarżąca była organizatorem karuzeli podatkowej. Wniosku tego rodzaju nie można wywieść w szczególności z faktu, że skarżąca pełniła w tym mechanizmie rolę tzw. brokera, czyli podmiotu, który dokonuje WDT, opodatkowując tę czynność 0% podatkową. Sam udział podmiotu w karuzeli podatkowej w charakterze brokera nie czyni z niego podmiotu świadomego udziału w tym procederze, w szczególności nie wynika z tego, że jest on organizatorem oszukańczego procederu. 6.7. Niezasadna jest również argumentacja skarżącej zmierzająca do wykazania konieczności zbadania stężenia próbki Nanokoncentratu, w sytuacji gdy pochodzenie próbki nie było znane. Wreszcie trafnie wskazał organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w zakresie wnioskowania o przesłuchanie G.R., skarżąca nie wskazała, w jakim zakresie zeznania te wpłynęłyby na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, w sytuacji gdy G.R. na okoliczność wykonanych na rzecz Spółki usług wypowiedział się w piśmie z 7 września 2017 r. Wskazał w nim, na jakiej trasie wykonywał przewóz towarów i jak wyglądał ładunek. Jego zdaniem były to dwa zaplombowane pojemniki typu mauser, a towar według uzgodnień telefonicznych nie podlegał klasyfikacji ADR. Podobnie brak od firmy T. ostrzeżeń lub informacji, z których wynikałoby, że Nanokoncentrat nie istnieje nie może stanowić okoliczności wskazującej na zachowanie przez skarżącą należytej staranności. 6.8. Dodatkowo należy wskazać, że skarga kasacyjna jest autonomicznym środkiem zaskarżenia. Granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Sąd jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. W świetle przedstawionych wyjaśnień niedopuszczalne jest sformułowanie zarzutu poprzez odesłanie do argumentacji przedstawionej w innym piśmie procesowym, tj. w okolicznościach faktycznych tej sprawy w skardze. W rezultacie NSA nie może odnieść do zarzutów, które nie zostały w sposób prawidłowy podniesione i uzasadnione w skardze kasacyjnej. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 123, art. 181, art. 192 Ordynacji podatkowej oraz w związku art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W ocenie Autorów skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się co do dowodów istotnych dla sprawy – w szczególności dowodów zebranych w innych postępowaniach podatkowych, które pozostawały w związku z postępowaniem zakończonym Decyzją ostateczną oraz dowodów zebranych w równolegle toczącym się postępowaniu karnym (sygn. [...]), co skutkowało tym, że skarżąca miała w niedopuszczalny sposób ograniczoną możliwość obrony przed postawionym jej zarzutem zawinionego udziału w oszustwie podatkowym związanym z obrotem Nanokoncentratem; a nadto skutkowało tym, że brak jest pewności, że w sprawie ustalono rzeczywisty stan faktyczny umożliwiający prawidłowe zastosowanie w sprawie określonych norm prawa materialnego. 7.2. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. 7.3. W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącą, że nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów istotnych dla sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem art. 123 i art. 200 § 1, gwarancję tego rodzaju wprowadzają. Należy także zaznaczyć, że w toku postępowania podatkowego organy nie stawiały skarżącej "zarzutu zawinionego udziału w oszustwie podatkowym". Odpowiedzialność podatkowa niezależna jest bowiem od kwestii winy, którą to kategorią prawo podatkowe zasadniczo się nie posługuje. Świadomość skarżącej, ewentualnie powinność takiej świadomości ustalana była natomiast przez organ na podstawie opisanych powyżej obiektywnych okoliczności sprawy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, do którego skarżąca miała dostęp na każdym etapie tego postępowania. 8.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając naruszenie tych przepisów w skardze kasacyjnej, wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł nie nieprawidłowości w sposobie uzasadnienia przez NUCS jego ustaleń faktycznych o istotnym znaczeniu dla sprawy, wobec czego skarżąca nie mogła dostatecznie poznać motywów rozstrzygnięcia jej sprawy, co ograniczyło możliwości prowadzenia rzeczowej i skutecznej polemiki z ustaleniami faktycznymi i prawnymi rzutującymi na jej prawa podmiotowe. 8.2. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, w że ramach omawianego zarzutu skarżąca po raz kolejny wdaje się w polemikę z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy, co uczyniła już wcześniej podnosząc zarzuty, w szczególności dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zauważył też organ, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do analogicznego zarzutu podniesionego w skardze. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organ przedstawił obszerne uzasadnienie faktyczne, w ramach którego wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaskarżona zawiera także uzasadnienie prawne obejmujące wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 9.1. Chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono, że przepis ten naruszono poprzez niewypełnienie wszystkich wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, ze względu na brak należytego odniesienia się przez WSA do zarzutów i argumentów prezentowanych w skardze przez Spółkę w spornych kwestiach faktycznych sprawy o istotnym znaczeniu dla jej rozstrzygnięcia, w szczególności zaś przez niewyjaśnienie, dlaczego zarzuty i argumenty I. uznaje się w skarżonym wyroku za nieprawidłowe. 9.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 9.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. 9.4. Dodatkowo należy zauważyć, że w uzasadnieniu tego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej wskazano, że wadliwość sporządzonego przez Sąd uzasadnienia wynika z braku "należytego odniesienia się" do zarzutów oraz niewyjaśnienia, dlaczego zarzuty i argumenty skarżącej uznaje się w skarżonym wyroku za nieprawidłowe. Nie sposób polemizować z oceną skarżącej, że Sąd "nienależycie" odniósł się do zarzutów skargi. Nie można także podzielić poglądu skarżącej, że Sąd nie wyjaśnił, dlaczego zarzuty i argumenty skarżącej uznaje się w skarżonym wyroku za nieprawidłowe. Wyjaśnienia takie zostały sformułowane w uzasadnieniu wyroku w sposób jednoznaczny. 9.5. Należy także zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca wskazała także, że "próżno też szukać w uzasadnieniu skarżonego wyroku wyjaśnienia, dlaczego WSA nie uznaje za słuszne zarzutów Spółki (vide np. pkt 14 pisma I. z 10 czerwca 2020 r.), że niesłusznie jej się przypisuje opieszałość w weryfikacji realności i legalności handlu Nanokoncentratem, skoro sam aparat skarbowy (choć wiedział o udziale Spółki w transakcjach dotyczących podejrzanego Towaru co najmniej od marca 2017 r.), na podjęcie interwencji przerywającej ten obrót potrzebował kilku miesięcy." W tym kontekście należy wskazać, że nieodniesienie przez sąd do jednostkowej okoliczności w przypadku tak rozbudowanej sprawy i związanej z tym argumentacji skarżącej nie może być poczytywane za uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że okoliczność wskazana przez skarżącą nie miała wpływu na ocenę zasadniczych okoliczności sprawy. Nie mogła ona wypłynąć na uznanie, że skarżąca brała udział w łańcuchu transakcji stanowiących mechanizm karuzeli podatkowej. Nie miała też wpływu na ocenę zachowania przez skarżącą należytej staranności, gdyż tę ocenia się przez pryzmat okoliczności obiektywnych zaistniałych w momencie podejmowania zakwestionowanych przez organ transakcji. 10.1. Ponadto niezasadny jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z powołanymi przepisami organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. 10.2. Rację ma organ, wskazując w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że brak podzielenia stanowiska skarżącej w kwestii oceny materiału dowodowego, nie może być traktowany w kategorii naruszenia przytoczonych przepisów. W sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego. Ustalenia organów zostały poczynione w oparciu o obszerny materiał dowodowy i jak wyjaśniono powyżej nie budziły wątpliwości tego rodzaju, które winny skutkować uchylenie zaskarżonej decyzji. 11.1. Na uwzględnienie nie zasługują również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 11.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o PTU oraz naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o PTU. W odniesieniu do obu grup przepisów wskazano, że naruszono je poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W skardze kasacyjnej nie zarzucono błędnej wykładni tych przepisów. W takiej sytuacji, należy stwierdzić, że skarżąca upatruje naruszenia przepisów prawa materialnego w tym, że zostały one zastosowane w błędnie ustalonym stanie faktycznym. W rezultacie, wobec zaaprobowania ustaleń faktycznych organów, nie ma podstaw do zakwestionowania prawidłowości zastosowania powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. 12.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z następujących dokumentów: (i) umowy NR wew. [...] zawartej w S. w dniu 17 marca 2017 r., ("Umowa z L.") (ii) oferty L. dla I. z 16 marca 2017 r.; (iii) projektu Umowy z L. oraz (iv) korespondencji e-mail z dnia 16 marca 2017 r. pomiędzy przedstawicielem Spółki a firmą L., w celu wykazania faktu rzeczywistego zakresu zlecenia wykonania Raportu detektywistycznego, tj. tego, że L. miał dokonać na zlecenie I. ustalenia co najmniej 6 podmiotów biorących udział w obrocie Towarem oraz że Spółka pozostawała w dobrej wiary uczestnicząc od lutego do lipca 2017 r. w obrocie Nanokoncentratem. 12.2. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy. 12.3. Już pierwszy z powołanych warunków nie został spełniony. Sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że umowa, jaką skarżąca zawarła z firmą L. była przedmiotem analizy organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Nie sposób zatem przyjąć, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na tym etapie postępowania mogło przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Ponadto, jak wyjaśniono wcześniej, ustalenie faktycznej liczby podmiotów, które miały zostać objęcie badaniem firmy L. (6, a nie 4) stanowiło okoliczność marginalną, nie mogącą mieć wpływu na wynika sprawy. Po pierwsze, dlatego że – co wyraźnie wyjaśniono wcześniej – skarżąca przykładała nadmierne znaczenie do opracowanego przez firmę L. raportu, natomiast nie dostrzegała innych istotnych okoliczności towarzyszących transakcjom zakwestionowanym przez organ. Po drugie, istotą sporu nie było to, jaką liczbę podmiotów miało objąć badanie, lecz – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – samo ograniczenie badania określonej liczby podmiotów w istocie czyniło niemożliwym ustalenie, że w sprawie występowała karuzela podatkowa. 13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Danuta Oleś Izabela Najda-Ossowska