I FSK 1546/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 945/18 w sprawie ze skargi D. S.A. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.211.2018.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. I SA/Wr 945/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę D. S.A. w S. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 30 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.211.2018.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ interpretacyjny zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14 c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tj. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja narusza przepis 14 c § 1 O.p. w związku z brakiem spełnienia wymogów określonych w tym przepisie, tj. nie odniesienia się przez organ podatkowy do kwestii wpływu realizacji projektów, których koszty są pokrywane z dotacji (projektów dotacyjnych) na renomę Skarżącej na rynku oraz możliwości uzyskania dodatkowych zleceń komercyjnych, podczas gdy: – DKIS uwzględnił ww. okoliczność, jednakże uznał ją przy wydawaniu interpretacji prawa podatkowego za irrelewantną dla oceny stanu faktycznego, albowiem zdaniem organu nie można wykazać bezpośredniego ani pośredniego z związku tych czynności z wymiernymi okolicznościami finansowymi postaci zarobku (zysku), wynagrodzenia. Słusznie zatem organ wskazał, że usługi te nie generują podatku należnego, a tym samym stanowią strefę działalności podatnika, która pozostaje poza zakresem działalności gospodarczej w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: "ustawą o VAT"), – organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. 2) przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust 2a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, albowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, podczas gdy dotacja oraz kwoty wsparcia przeznaczone są tylko i wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektów unijnych, to oznacza, że w opisanej sytuacji realizacja projektów unijnych stanowi, obok działalności gospodarczej Strony, odrębny przedmiot działalności podatnika, ponieważ otrzymywane kwoty na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektów unijnych pozostają bez związku z komercyjną działalnością Skarżącej a tym samym, zasadnym jest rozliczenie przez Stronę, w celu obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. 3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 2 listopada 2022 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 17 stycznia 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska. 4.1. Skarga kasacyjna Organu interpretacyjnego nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. W rozpatrywanej sprawie istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy Organ interpretacyjny dokonał słusznej oceny zaprezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stanu faktycznego i słusznie uznał, że otrzymywane przez Spółkę dotacje oraz kwoty wsparcia związane z realizacją projektów unijnych, pozostające bez związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15. ust. 2 ustawy, będą obligowały Skarżącą do stosowania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. 4.4. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przedmiotowej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 2a tejże ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej: "sposób określenia proporcji"). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykorzystywanie przez podatnika towarów i usług do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), gdy przypisanie tych towarów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W przypadku wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, również czynności niegenerujących opodatkowania – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że określone czynności stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) będzie musiał on zastosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. 4.5. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji dotacje co do zasady nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jednakże w ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, którą podziela również Naczelny Sąd Administracyjny, opisane w stanie faktycznym przychody z tytułu dotacji powinny być uznane za działania towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług komercyjnych i związane z tą działalnością, nie zaś stanowiące odrębny zakres działalności Strony. 4.6. Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą. W granicach wyznaczonych przedmiotem działalności Spółka świadczy usługi za wynagrodzeniem (opodatkowanym VAT) a ponadto wykonuje czynności w ramach projektów korzystających z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. W tym miejscu należy wskazać, że DKIS udzielając pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku oraz w pismach uzupełniających, nie jest on zaś uprawniony do samodzielnej weryfikacji tego stanu faktycznego, jak również do dokonywania własnych ustaleń w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji słusznie podniósł w treści uzasadnienia, że jakkolwiek działalność gospodarcza, jako całość jest co do zasady nakierowana na zysk, to nie każda dokonywana w jej ramach czynność musi bezpośrednio go generować. W rozpatrywanej sprawie usługi świadczone w ramach działalności dotacyjnej są nieodpłatne tylko dla finalnych konsumentów. Działalność Skarżącej opisana we wniosku o wydanie interpretacji generuje przychody w postaci otrzymanej dotacji jednak nie oznacza to generowania zysku. W tym też kontekście za całkowicie dowolne i wykraczające poza opis stanu faktycznego uznać należy twierdzenie DKIS, że Spółka prowadzi działalność nieodpłatną, albowiem koszty świadczonych usług są w całości pokrywane z otrzymanych dotacji, przy czym jednocześnie służą one sfinansowaniu wyłącznie ściśle określonych usług (są dotacjami celowymi). Dlatego też Sad pierwszej instancji słusznie uznał, że rozważania organu dotyczące odpłatnego lub nieodpłatnego charakteru usług nie mają w istocie związku z rozpatrywaną sprawą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, że na DKIS pominął w wydanej interpretacji istotną okoliczność, na którą wskazywała we wniosku o wydanie interpretacji Strona. Według twierdzeń Spółki, opisana przez nią we wniosku działalność wpływa na renomę Skarżącej na rynku i przekłada się tym samym na możliwość uzyskania dodatkowych zleceń komercyjnych. Strona wyraźnie przy tym wskazywała, że jej działalność dotacyjna ma w istocie taki sam charakter jak jej działania komercyjne, jako że możliwość wykazania się realizacją projektów dotacyjnych może doprowadzić w efekcie do powstania dodatkowych przychodów. Wskazana okoliczność została uznana przez Organ interpretacyjny za irrelewantną dla oceny stanu faktycznego, podczas gdy miała ona istotne znaczenie dla ustalenia, czy realizacja projektów dotacyjnych ma związek z działalnością gospodarczą Spółki, czy też jest od niej odrębna. Spółka we wniosku wskazała bowiem na możliwy związek projektu z uzyskaniem dodatkowych przychodów. Sąd pierwszej instancji słusznie zatem podniósł, ze interpretacja indywidualna, wydana bez przeanalizowania tego elementu zdarzenia jest wadliwa. Nadto WSA zasadnie wskazał na to, że sprzeczne z przedstawionym stanem faktycznym jest stwierdzenie organu, iż "sam Zainteresowany w przestawionym stanie faktycznym rozdziela prowadzoną przez siebie działalność na działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza (dotacyjna)". Spółka w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazała bowiem, że "Realizację projektów dotacyjnych wymienionych we wniosku. Wnioskodawca wykonuje w ramach działalności gospodarczej". Za trafną należało uznać konkluzję Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretację powinna zostać uchylona, jako nie czyniącą zadość wymogom, wynikającym z art. 14c § 1 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszym składzie Organ interpretacyjny nie odniósł się bowiem w istocie do mającej kluczowe znaczenie kwestii związanej z tym, czy działalność dotacyjna Spółki ma taki sam charakter jak jej działania komercyjne, a także w jaki bezpośredni sposób wpływa na prowadzoną przez Skarżącą działalność gospodarczą. Z tych też względów nie zasługują na uznanie sformułowane przez DKIS zarzuty naruszenia przez WSA we Wrocławiu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 p.p.s.a., w zw. z art. 14 c § 1 i 2 O.p. 4.7. W świetle powyższych argumentów na uznanie nie zasługuje również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust 2a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie bowiem uznał, że przepis ten nie będzie miał zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Jak bowiem podniesiono wyżej, właściwym kryterium oceny w tym zakresie stanowi związek działalności dotacyjnej z działalnością gospodarczą Spółki, która to kwestia nie została podjęta w prawidłowy sposób przez Organ interpretacyjny. 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. M. Golecki (spr.) A. Mudrecki S. Golec Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA