I FSK 1544/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 158/22 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 14 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 14 marca 2022 r. nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz J. S. kwotę 13.934 (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2022 r. (sygn. akt I SA/Bk 158/22), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę J. S. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik PUC-S) z 14 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2018 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyroku podano, że zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 14 marca 2022 r. Naczelnik UC-S w B. utrzymał w mocy własną decyzję z 25 sierpnia 2021 r., w której dokonano odmiennego, aniżeli zadeklarował skarżący rozliczenia w podatku VAT za lipiec 2018 r. W decyzji stwierdzono m.in., że firma J. dokonywała fikcyjnych nabyć i dostaw w zakresie obrotu nowymi samochodami osobowymi. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżący w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r.: - zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 118.874,00 zł; - zawyżył wartość świadczenia usług poza terytorium kraju o 11.399,00 zł; - zawyżył wartość WDT o 602.850,00 zł, co skutkowało, że w deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. została zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług o kwotę 118.874,00 zł. 1.3. Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podzielił ustalenia organu, że szereg faktów ustalonych w sprawie wskazuje na to, że skarżący, w ramach działalności firmy J., w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w sposób samodzielny, jak tego wymaga art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106; dalej: u.p.t.u.) i art. 9 Dyrektywy 112. Okoliczności sprawy nie pozwalają na uznanie go za podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tym samym Sąd za organem stwierdził, że nie mógł on skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z firmą H. W sierpniu 2016 r. skarżący był w niej odpowiedzialny za zakup aut marek Renault i Dacia, zajmował się także wyszukiwaniem salonów chętnych do współpracy z H.; dostał stałe zlecenie na określoną ilość aut do zamówienia co miesiąc bez potrzeby kontaktowania się z H. w celu zamówienia. Jednoosobową działalność gospodarczą skarżący rozpoczął w lutym 2018 r. w celu podniesienia marżowości sprzedaży dla H. o m.in. zwrot akcyzy. Co istotne, skarżący nie posiadał zaplecza do handlu pojazdami, zaś zakupione auta przechowywane były na placach dealerów lub firmy transportowej. Po otrzymaniu płatności za auto do H., uiszczał opłatę na rzecz polskiego dealera. W ocenie Sądu, szczególną uwagę zwraca fakt, że skarżący posiadał dostęp do bazy danych (systemu sprzedaży) firmy H. Sam skarżący nie uczestniczył osobiście przy wysyłce aut za granicę, nie był obecny przy rozładunku samochodów, nie znał szczegółów ich transportu. Ważne jest przy tym, że skarżący, mimo że jak twierdził samodzielnie prowadził działalność gospodarczą, kontakty handlowe de facto utrzymywał tylko z jednym podmiotem – H. Tak ukształtowana forma współpracy z niemieckim podmiotem wynikała z zakazu sprzedaży przez polskich dealerów profesjonalnym sprzedawcom samochodów. Nie pozostawała ona oczywiście bez wpływu na wyniki sprzedaży u dealerów, ze względu na stosowane rabaty, upusty, etc. W ocenie Sądu, relacja skarżącego z firmą H. pozwala stwierdzić, że skarżący był jedynie uczestnikiem sprzedaży planowanej w Niemczech przez H. Jeszcze w czerwcu 2016 r., w ramach pracy w firmie S. (powiązanej z H.), wyszukiwał salony chętne do współpracy z niemiecką firmą, na takiej samej zasadzie, jak robił to w przypadku współpracy z H. Zakupywane w Polsce pojazdy trafiały bezpośrednio do klientów H., niejako z pominięciem skarżącego, co tłumaczył minimalizacją kosztów. De facto, skarżący nie miał żadnego wpływu na zawierane transakcje – w istocie wykonywał czynności podobne do tych, które podejmował jako pracownik S. i H. jednak robił to pod własną "firmą". Z firmą H. pracował na wyłączność – nie poszukiwał on innych kontrahentów, nie podejmował też działań marketingowych w tym celu. Firma J. nie posiadała także zaplecza finansowego, umożliwiającego jej zakup nowych aut oraz nie ponosiła ryzyka ekonomicznego. Podejmowane przez skarżącego zakupy pojazdów finansowane były bezpośrednio przez H. Dealerom płacono dopiero wtedy, gdy środki pieniężne przelewane były na konto strony od "nabywcy" zagranicznego (z wyłączeniem trzech przypadków, gdy płatności za zakupione samochody dokonano wcześniej niż strona otrzymała zapłatę od H.; w tych sytuacjach dokonująca przelewu firma A. oprócz oznaczenia faktur wskazała także numery VIN pojazdów). Sąd zwrócił uwagę na odwrócony łańcuch płatności, jak też zaburzenie chronologii wystawiania faktur i odpowiadających im zdarzeń - faktury nie korelowały bowiem z obiegiem towarów (w przypadku samochodów zafakturowanych przez A., faktury zawierają daty wystawienia i sprzedaży wcześniejsze (4 lipca 2018 r.), niż daty wystawienia i sprzedaży widniejące na fakturach zakupu tych samochodów w firmie A. (14 lipca 2018 r.). Z dokumentów tych wynikałoby zatem, że pojazdy zostały sprzedane przed zakupem, a więc skarżący – nie dysponując prawem do rozporządzania pojazdami jak właściciel – w zasadzie nie był uprawniony do ich sprzedaży na rzecz H. Wbrew twierdzeniom strony, że miała prawo wystawiać faktury 30 dni przed dostawą towaru, Sąd wskazał, że do tak wystawianych faktur (na podstawie art. 106i ust. 7 u.p.t.u.) zastosowanie znajdują ogólne regulacje dotyczące wystawiania faktur, a zatem zgodnie z art. 106e u.p.t.u. faktura powinna zawierać określenie daty wystawienia, jak i dostawy towaru. Skarżący nie posiadał fizycznie pojazdów fakturowanych na jego firmę. W momencie sprzedaży auta nadal znajdowały się w posiadaniu dealera. Jak słusznie zauważył organ, o sztucznym wykreowaniu transakcji świadczy również to, że H. "opłacała zakup", wskazując w przelewach bankowych numery VIN pojazdów "nabytych", co do których firma J. nie miała prawa swobodnego dysponowania. Z kolei ze środków przekazanych przez H. "nabywane" były przez firmę J. samochody o numerach VIN podanych wcześniej w przelewie H. W kontekście okoliczności współpracy skarżącego z H., w ocenie Sądu, nie sposób nie zwrócić uwagi na zeznania M. G., która pomimo – teoretycznie – wykonywania czynności na rzecz firmy J., otrzymywała wynagrodzenie od żony skarżącego. Dodatkowo, M. G., mimo pracy na rzecz skarżącego, w relacjach z klientami powoływała się na reprezentowanie firmy H. Co więcej, zeznawała, że mając dostęp do bazy danych H. miała równocześnie dostęp do wszystkich danych związanych z transakcjami niemieckiego podmiotu. Wskazywała, że część danych wprowadza H., a część firma skarżącego. Uwadze nie powinien także umknąć, jak wskazał Sąd, udział I. R. w pośrednictwie sprzedaży samochodów; przedstawiała ona skarżącemu propozycje samochodów dostępnych w salonach, a w razie wątpliwości wskazywała firmie transportowej miejsce załadunku samochodów. Sąd pierwszej instancji w pełni zaaprobował stanowisko organów, że firma skarżącego sztucznie umieszczona została w schemacie transakcji, aby uwiarygodnić wyłącznie istnienie przepływu towaru. Odtworzony ciąg zdarzeń w istocie wskazuje na to, że samochody były sprzedawane z salonów do H. To, że skarżący miał dostęp do systemu H., w żaden sposób nie miało wpływu na usprawnienie jego działalności, było jednak korzystne dla podmiotu niemieckiego, umożliwiając sprawniejsze wprowadzanie i obieg danych. Dodatkowo ustalenia dokonane odnośnie "obrotu" seatami wskazują, że łańcuch wskazany przez importera wyklucza udział zarówno spółki A., jak i firmy J. w obrocie tymi samochodami. W tym przypadku z materiału dowodowego wynika, że A. sp. z o.o. przefakturowywała na rzecz firmy J. puste faktury zakupu od firmy A. sp. z o.o. Strona przy tym nie interesowała się bliższym sprawdzeniem spółki A.. Strona podała, że nie była w tej firmie, a formalności związane z zakupem były wykonywane drogą mailową i telefonicznie. Skarżący zeznał też, że nie sprawdzał firmy A. w ogólnodostępnych bazach, ponieważ jej wiarygodność została mu potwierdzona przez I. R. Przypuszczał przy tym, że samochody będą zarejestrowane przez A. Dopiero w trakcie kontroli zauważył, że samochody były zarejestrowane przez L.. Zyskowność na sprzedaży pojazdów była możliwa dzięki stosowanym upustom, jednak to zwroty akcyzy i podatku naliczonego miały główny wpływ na zyskowność transakcji. Należy wiązać je z finalizacją rzekomych dostaw, która z kolei łączyła się z szybkimi płatnościami dokonywanymi w ramach odwróconego łańcucha płatności, znanymi m.in. z przestępstw karuzelowych. Skarżący w zasadzie nie ponosił kosztów działalności – ciężar opłaty za nabycie pojazdów od dealerów spoczywał na H., nie finansował on transportu, działalność nie generowała także kosztów związanych z trzymaniem samochodów na placu, gdyż auta przechowywane były u dealerów lub w firmie transportowej. Nie miał też wpływu na cenę towaru. Choć obowiązkiem skarżącego było dostarczanie samochodów do H. w stanie nienaruszonym, to jednak nie interesował się on kwestiami związanymi z transportem, rozładunkiem czy związaną z tym dokumentacją. Faktycznie więc, działalność skarżącego ograniczała się do podpisywania dokumentów związanych z "kupnem" samochodów i ich "sprzedażą", nanoszenia na bieżąco zmian związanych z nabywaniem samochodów przez H. w bazie i informowanie o miejscu odbioru samochodów firmę transportową oraz wskazywanie adresu docelowego, jakim bywały też adresy klientów firmy H. Odnosząc się do argumentacji skargi, że istnieją limity handlowe powodujące, że u jednego dealera firma nie może kupić więcej samochodów niż kilka-kilkanaście sztuk, chyba że prowadzi działalność w zakresie wynajmu samochodów albo leasingu samochodów, Sąd wskazał że, rejestrując działalność gospodarczą, skarżący jako przeważającą działalność gospodarczą uznał sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów, nie zaś wynajem czy dzierżawę samochodów. Powyższe należy skonfrontować z zeznaniami strony, że uczestniczyła w sprzedaży ok. 3000-5000 aut pomiędzy polskimi salonami a H., mając jednocześnie plany na większą sprzedaż w swojej działalności. Nie ma wobec tego wątpliwości co do świadomości skarżącego, że jego działania służyły omijaniu zapisów umów dealerskich. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że nie można dać wiary stronie, jakoby między firmą J. a H. została zawarta umowa komisu. Dnia 29 sierpnia 2018 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową, zaś umowę komisu strona przedłożyła do akt sprawy w styczniu 2021 r. To pomiędzy tymi zdarzeniami poproszono skarżącego o przedłożenie dokumentów związanych z działalnością firmy, m.in. umów handlowych, z czego strona się nie wywiązała. W trakcie prowadzonej kontroli także nie przedkładano żadnych umów. Organ pierwszej instancji w trakcie kontroli zwrócił się też do niemieckich władz podatkowych o wyjaśnienie charakteru współpracy pomiędzy firmą J. a H., prosząc jednocześnie o informację, czy pomiędzy stronami sporządzano umowy. Niemiecki organ wskazał na brak umów. Powyższe przeczy, jakoby umowa komisu faktycznie została zawarta, zaś powoływanie się na nią należy odczytywać jako próbę nadania prowadzonej działalności pozorów komisu. W ocenie Sądu, błędne są również twierdzenia skarżącego, jakoby organ, kwestionując status podatnika VAT u skarżącego, w istocie kwestionował legalność modelu reeksportu samochodów nowych z terytorium Polski do państw UE. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca, gdyż zakwestionowana była sztucznie kształtowana sytuacja faktyczna i prawna skarżącego. Sposób przedstawienia mechanizmu reeksportu przez stronę, w rzeczywistości jest zaś opisem sposobu omijania zapisów umów dealerskich. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skład orzekający w pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do tego, że skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a co za tym idzie – nie mógł być podatnikiem VAT. Tym samym firmie JUNIOR nie przysługiwało w badanym okresie prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., mając przy tym na uwadze również to, że skarżący nie mógł dokonywać dostaw. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, kwestionując te orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4) i 6) w zw. z § 4 O.p. przez akceptację przez WSA: - wadliwego sformułowania uzasadnień obu decyzji; - braku rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującego błędnym ustaleniem stanu faktycznego tej sprawy i uznaniem, iż skarżący rzekomo nie prowadził działalności gospodarczej, nie ponosił ryzyka ekonomicznego, nie nabywał jakoby samochodów; nie nabywał i nie przenosił władztwa ekonomicznego na kolejnego nabywcę; - błędnej i niepełnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w dowolnej (tj. przekraczającej granice swobodnej) ocenie dowodów, w tym wyjaśnień i zeznań strony, zeznań świadków, sposobu i trybu zawierania umów, negocjowania warunków dostaw, powodów, dla których transakcje były zawierane z udziałem skarżącego; - naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - uznania umowy istniejącej pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem zagranicznym jako pozbawionej wartości dowodowej mimo jej potwierdzenia przez kontrahenta niemieckiego i nieprzeprowadzenia dowodu na potwierdzenie tego faktu, opierając się wyłącznie na tym, że umowa została przedstawiona przez skarżącego na późniejszym etapie czynności kontrolnych i na braku informacji o umowie w informacji SCAC, uzyskanej od administracji niemieckiej; - dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyłącznie w świetle opisu ustaleń faktycznych zgodnie z wydaną przez organ podatkowy decyzją i z pominięciem dowodów zgromadzonych w sprawie a potwierdzających tezy i argumenty przedstawiane przez skarżącego w toku postępowania oraz w treści skargi do sądu; - nieuwzględnienia w procesie subsumpcji normy prawnej do zaistniałego stanu faktycznego specyfiki działalności skarżącego opisanej w złożonej skardze, a wskazującej na realizację sprzedaży na rzecz odbiorców w modelu reeksportu samochodów od dealerów krajowych, a nie w klasycznym modelu odsprzedaży krajowej; - nieuwzględnienia w procesie subsumpcji normy prawnej do zaistniałego stanu faktycznego faktu, iż skarżący prowadził działalność dopiero od 5 miesięcy i nie mógł posiadać rozbudowanej sieci odbiorców. II. przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię tj.: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz - w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na uznaniu, że skarżący nie prowadził (pozorował jedynie prowadzenie) działalności gospodarczej, żeby umożliwić dealerowi samochodów uzyskanie nienależnego bonusu od producenta samochodów, pełniąc rolę podmiotu umożliwiającego sprzedaż samochodów przez dealerów do odbiorców niemieckich, czego skutkiem było również naruszenie przez WSA niżej wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 oraz ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i b) u.p.t.u., III. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tych przepisów (akceptację ich niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy) z powodu błędnie ustalonego stanu faktycznego w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania; - art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., polegające na nieprawidłowym uznaniu, że w okresie objętym postępowaniem skarżący nie dokonywał dostaw towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co miało wynikać z tego, że jakoby nie doszło wcześniej do nabycia dostarczanych samochodów do odbiorcy niemieckiego z uwagi na brak możliwości ich nabycia jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez nieprawidłowe uznanie, że w okresie objętym postępowaniem skarżący nie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych, których przedmiotem były samochody osobowe nabywane od krajowych dealerów samochodów i następnie transportowane do odbiorcy niemieckiego, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez nieprawidłowe uznanie, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia samochodów od dealerów, które zostało następnie sprzedane do kontrahenta z Niemiec, wskutek czego doszło do: a) naruszenia zasady neutralności podatku od wartości dodanej przez wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika w związku z dokonywanymi nabyciami w sytuacji rozliczenia podatku należnego od wewnątrzwspólnotowej dostawy (nabycia) towarów przez odbiorcę niemieckiego i rozliczenia podatku należnego przez dostawcę krajowego, b) naruszenia zasady proporcjonalności przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego mimo poniesienia kosztu finansowego tego podatku z własnego majątku i jednoczesnego rozliczenia ponownie podatku należnego od dostaw na rzecz podatnika zagranicznego, c) naruszenia zakazu rozstrzygania wątpliwości na korzyść organu, wynikającego z art. 2a O.p. m.in. przez zastosowanie na niekorzyść skarżącego zawężającej interpretacji zakresu znaczeniowego definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Wszystkie powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, w przypadku bowiem gdyby WSA je dostrzegł i prawidłowo ocenił w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, to uchyliłby zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., tymczasem skargę błędnie oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. a następnie uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej jej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie lub ewentualnie skarżący wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi w związku z występowaniem w orzecznictwie sądów administracyjnych niejednolitego stanowiska w zakresie kwalifikowalności czynności wykonywanych przez podmiot pośredniczący w ramach reeksportu samochodów z Polski do podmiotów zagranicznych w związku z ograniczeniami wynikającymi z umów koncesyjnych w sieciach dealerskich jako działalności gospodarczej w okolicznościach sprawy będącej przedmiotem orzekania. 2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisowych. 2.3. W piśmie z 5 lipca 2023 r. pełnomocnik skarżącego nadesłał uzupełnienie skargi kasacyjnej zarzucając zaskarżonemu wyrokowi dodatkowo: I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną interpretację: - art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatnik pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, pełniąc rolę podmiotu pozornego umożliwiającego sprzedaż samochodów przez dealerów do odbiorcy zagranicznego, czego skutkiem było naruszenie norm prawa poniżej wskazanych czyli art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13, art. 7 ust. 8 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. II. przepisów prawa materialnego przez ich błędne niezastosowanie w związku z błędnym ustaleniem stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygania tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 13 u.p.t.u poprzez uznanie, że w okresie objętym postępowaniem podatnik nie dokonywał dostaw towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów poprzez uznanie, że nie doszło do nabycia dostarczanych samochodów do odbiorcy niemieckiego z uwagi na brak możliwości ich nabycia jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., - art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w okresie objętym postępowaniem podatnik nie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych, których przedmiotem były samochody osobowe nabywane od krajowych dealerów samochodów i następnie transportowane do odbiorcy niemieckiego, - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia samochodów od dealerów, które zostały następnie sprzedane do kontrahenta z Niemiec, - naruszenie art. 2a O.p. poprzez zastosowanie na niekorzyść podatnika zawężającej interpretacji zakresu znaczeniowego definicji działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. III. przepisów prawa procesowego mające wpływ na podjęte rozstrzygnięcie poprzez: 1) brak przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia o błędnie ustalonym stanie faktycznym, interpretowanym przez organ podatkowy pod z góry założoną (fałszywą) tezę, i to wbrew istniejącym dowodom w sprawie a zwłaszcza wbrew charakterowi działań podatnika (dobra wiara, brak naruszeń prawa podatkowego, zaufanie do organów), a przez to naruszenie art. 120 O.p. w zw. z art. 122 O.p., 2) utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, na skutek niewłaściwej oceny sytuacji faktycznej z jednoczesnym brakiem odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez stronę zarzutów, żądań i wniosków. Dodatkowo pominięcie milczeniem niektórych twierdzeń strony, a także zgłoszonych dowodów, w tym pominięcie umowy istniejącej pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem zagranicznym co stanowi naruszenie zasady przekonywania i stanowi naruszenie art. 122 O.p., 3) nieuwzględnienie w procesie subsumpcji normy prawnej do zaistniałego stanu faktycznego specyfiki działalności podatnika opisanej w złożonej skardze a wskazującej na realizację sprzedaży na rzecz odbiorców w modelu reeksportu samochodów od dealerów krajowych do podmiotów zagranicznych, co stanowiło dozwolony prawem schemat obejścia umownego "zakazu" sprzedaży samochodów wynikający z umowy dealerskiej, co jednak nie przekreśla rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie przez skarżącego, 4) nieuwzględnienie przez Sąd faktu, że poza obszarem działania norm prawa podatkowego jest ocena ewentualnych konsekwencji związanych z naruszeniem umów dealerskich, co doprowadziło do utrzymania przez Sąd, nałożonego przez organy podatkowe w decyzji poza ustawowego obowiązku podatkowego a w konsekwencji do określenia bezprawnego zobowiązania podatkowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne. Zdanie drugie przytoczonego przepisu wskazuje, że nie jest możliwe uzupełnienie zarzutów skargi kasacyjnej po upływie terminu do jej wniesienia, a jedynie możliwe jest przytoczenie nowego uzasadnienia do podniesionych już podstaw kasacyjnych. Tym samym termin z art. 177 § 1 P.p.s.a. do wniesienia skargi kasacyjnej jest terminem peremptoryjnym, tj. powodującym, że czynność procesowa może być skutecznie dokonana jedynie przed jego upływem, ustawowym, procesowym i prekluzyjnym (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 320/23). Z tych względów NSA mógł rozpoznać jedynie skargę kasacyjną strony w granicach zarzutów sformułowanych w piśmie z dnia 9 września 2022 r., z pominięciem zarzutów wskazanych w uzupełnieniu skargi kasacyjnej z 5 lipca 2023 r., jako przytoczonych po upływie terminu wynikającego z art. 177 § 1 P.p.s.a. 3.2. Spornym zagadnieniem w tej sprawie jest, czy skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej w tej sprawie, a więc czy nie był podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak ustaliły organy przy akceptacji Sądu, a kwestionuje to skarżący. 3.3. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej przy rozstrzygnięciu ww. sporu, istotne znaczenie ma to, że istniejący schemat działań zbywania w ramach WDT nowych samochodów na rzecz podatnika niemieckiego miał miejsce z udziałem innych podatników. W sprawach tych podmiotów zapadły już wcześniej prawomocne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Należy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2024 r., I FSK 19/23, I FSK 686/23, I FSK 880/22 oraz z 15 grudnia 2022 r., I FSK 1652/18, z 3 marca 2023 r., I FSK 2215/18, z 2 sierpnia 2023 r., I FSK 1964/18 i z 21 grudnia 2023 r., I FSK 1929/19. W tych wszystkich sprawach nie podzielono stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy. Warto także przytoczyć prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2018 r., III SA/Wa 2390/17 i z 13 czerwca 2018 r., III SA/Wa 3227/17. W obu tych sprawach uchylono zaskarżone decyzje. Wyroki te są prawomocne. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podzielił poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie. W każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter samodzielny, zorganizowany, zarobkowy i będzie to działalność w zakresie przedmiotowym wskazanym w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, stanie się działalnością gospodarczą. 3.5. W świetle definicji podatnika podatku od towarów i usług samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej oznacza jej wykonywanie niezależnie bez nadzoru i kontroli w przeciwieństwie, np. do prac wykonywanych przez pracowników, które są wykonywane pod kierownictwem. Omawiany warunek nie oznacza zatem konieczności wykonywania działalności gospodarczej osobiście i z czynnym uczestniczeniem w transakcjach z nią związanych. Model biznesowy polegający na powierzaniu przez przedsiębiorcę obszaru własnej działalności gospodarczej pracownikowi, czy pełnomocnikowi i tylko ogólna wiedza w zakresie jego wykonywania jest często spotykany w praktyce rynkowej. Działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże się z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. O braku samodzielności działalności gospodarczej podatnika nie świadczy też zlecanie czynności z zakresu tej działalności innym podmiotom. Nie można też uznać, że działalność podatnika jest niesamodzielna w sytuacji, gdy podatnik na podstawie własnych decyzji tak układa swoje stosunki z kontrahentami, że czynności związane z wykonaniem postanowień umów zawieranych z tymi kontrahentami wykonywane są w znacznym zakresie przez tych kontrahentów. W takich sytuacjach argumentem przemawiającym przeciwko uznaniu działalności podatnika za samodzielną działalność gospodarczą, nie może być twierdzenie, że inne podmioty przy takich samych transakcjach czynności związane z wykonaniem tych transakcji w większym zakresie wykonują we własnym zakresie bez powierzania ich wykonania kontrahentowi. Dotyczy to zwłaszcza takich transakcji, w których oba opisane modele wykonywania działalności gospodarczej występują w działalności prowadzonej przez podmioty występujące na danym rynku (por. wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., I FSK 880/22). 3.6. Z akt sprawy wynika, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży samochodów charakteryzowała się szeregiem czynności takich jak: kojarzenie ofert zakupu i sprzedaży samochodów (skarżący wyszukiwał oferty w salonach sprzedaży), organizowanie odbioru tych pojazdów od sprzedawcy i dostarczania ich do nabywcy, wystawienie faktury dla kontrahenta. Skarżący uzgadniał warunki dostaw i organizował cały proces zakupu, a następnie dostawy do odbiorcy zagranicznego (zwrócić należy uwagę, że I. R. oraz M. G. wykonywały czynności zlecone przez skarżącego i na jego rzecz, działając nie w imieniu własnym, lecz w jego imieniu). Jego firma – wbrew poglądowi organu – organizowała transport aut (w dokumentach transportu aut zleconych do firmy transportowej wskazywany jest jako zleceniodawca skarżący) i to skarżący opłacał ten transport. Okoliczności te świadczą o tym, że działalność skarżącego w zakresie sprzedaży samochodów niewątpliwie była działalnością zorganizowaną oraz nastawioną na osiągnięcie zysku. Była to działalność, której cechy odpowiadały cechom charakterystycznym dla działalności sprzedawców. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby skarżący nie wykonywał tej działalności samodzielnie wykonując w ramach tej działalności polecenia innych podmiotów, które decydowały o podejmowaniu tych czynności. W materiale dowodowym sprawy brak jest dowodów, z których można było wywieść wniosek, według którego wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności związane z odbiorem i transportem samochodów, nie wynikały z samodzielnych decyzji skarżącego. Także brak ponoszenia ryzyka finansowego nie jest okolicznością świadczącą o nierzeczywistym charakterze działalności gospodarczej skarżącego. Brak ryzyka finansowego może być okolicznością świadczącą o udziale w oszustwie podatkowym, ale dotyczy to innych stanów faktycznych niż okoliczności występujące w niniejszej sprawie. Są to sytuacje, w których oprócz braku ryzyka finansowego występują też inne okoliczności świadczące o oszustwie podatkowym. Ponadto, organy nie wskazały, aby skarżący nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za podejmowane przez siebie czynności, a jest to jedno z kryteriów samodzielnej działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy skarżący działał we własnym imieniu, na własny rachunek oraz na własną odpowiedzialność, nie ma podstaw do kwestionowania, że prowadził samodzielnie działalności gospodarczą. 3.7. Fakt, że działalność skarżącego wynikała z chęci kontrahentów ominięcia skutków umów dealerskich uniemożliwiających im samodzielnego dokonywania reeksportu nowych samochodów osobowych, nie świadczy o tym, że skarżący nie podjął samodzielnej decyzji o rozpoczęciu tej działalności oraz o tym, że nie dokonywał w ramach tej działalności samodzielnych czynności handlowych. Trafnie skarżący podnosi, że bez jego udziału, nie mogłoby w ogóle dojść do transakcji sprzedaży aut do odbiorcy z Niemiec. W tym miejscu należy podkreślić, że argumentacja zawarta w zaskarżonej decyzji nie wskazuje na wystąpienie w niniejszej sprawie oszustwa podatkowego. Z okoliczności przedstawionych w zaskarżonej decyzji i w wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że podmioty uczestniczące w obrocie samochodami, które nabył i sprzedał skarżący, dokonywały rozliczenia podatkowego transakcji dotyczących tych samochodów, a prawidłowość tych transakcji nie została zakwestionowana w sposób pozwalający na uznanie wystąpienia w związku tymi transakcjami oszustwa w zakresie podatku VAT. 3.8. W związku z powyższym, za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4) i 6) w zw. z § 4 O.p., poprzez akceptację przez WSA naruszeń organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, sprowadzających się zasadniczo do wadliwych ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co skutkowało naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych nie sposób uznać, że skarżący nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej i nie rozporządzał towarami jak właściciel. 3.9. W konsekwencji faktury otrzymane przez skarżącego wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i organów, dokumentują faktyczne transakcje handlowe. W sprawie nie ma wątpliwości co do stron uczestniczących w transakcjach, zaś poza sporem jest, że towar określony w fakturach w rzeczywistości istniał. Sąd pierwszej instancji, podzielając zapatrywania organu, dokonał wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego. Tym samym zasadny jest również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Błędnie bowiem Sąd uznał, że strona nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami, w związku z czym strona nie działała w charakterze podatnika, zatem stronie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych, dokumentujących nabycie tych pojazdów, podczas gdy strona prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie obrotu samochodami, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zatem stronie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych, o którym mowa art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Ponadto organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazały, czy doszło do uszczuplenia należności budżetowych Skarbu Państwa i – jeśli tak – to w jakiej wysokości. Podstawą do określenia uszczuplenia w tej sprawie nie jest bowiem wykazanie, że skarżący bezprawnie odliczył VAT naliczony od podatku należnego z tytułu zakupu samochodów od dealerów. 3.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 193 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4) i 6) w zw. z § 4 O.p., uchylił decyzję organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić stanowisko NSA wyrażone w niniejszym wyroku oraz wyrokach wskazanych w punkcie 3.3. niniejszego uzasadnienia, odnośnie rozumienia ww. przepisów prawa materialnego w przypadku transakcji takich jak zakwestionowane w niniejszej sprawie. 3.11. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Maja Chodacka Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)