I FSK 1542/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 450/18 w sprawie ze skargi D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. D. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 9 lipca 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2019 r., I SA/Łd 450/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2018 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień i maj 2013 r., zobowiązania podatkowego za czerwiec i lipiec 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającego z faktur za wskazany okres. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) naruszenie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2, pkt 1 a) ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie przez organ podatkowy, że strona nie mogła dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż wystawione na stronę postępowania faktury VAT dotyczyły czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, - art. 87 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie przez organ podatkowy, że stronie nie przysługuje możliwość obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy, z uwagi na fakt, iż wystawione na stronę postępowania faktury VAT dotyczyły czynności, które nie zostały rzeczywiście dokonane, - art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o PTU poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że czynności stwierdzone fakturami, których dotyczy niniejsze postępowanie, nie zostały dokonane, z uwagi na fakt, iż wystawione na stronę postępowania faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, - art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku VAT wskazanego na fakturach, które zostały przez organ podatkowy zakwestionowane, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, które w konsekwencji doprowadziło do dokonania przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych w sprawie, tj.: - art. 233 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie i nie uchylenie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji opartej na dokonanej w sposób dowolny ocenie dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2019 r. i przekazanie sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 sierpnia 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Wobec podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów proceduralnych. 4.2. W skardze kasacyjnej podniesiono jeden zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 233 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie i nie uchylenie wadliwej decyzji organu pierwszej instancji opartej na dokonanej w sposób dowolny ocenie dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, podniesione zostały okoliczności, które w ocenie Autora skargi kasacyjnej nie mogą stanowić podstawy dla twierdzenia, że skarżącą brała udział w karuzelowym obrocie towarami i że nie zachowała należytej staranności. 4.3. W skardze kasacyjnej wskazano w szczególności, że podatnik dochował należytej staranności w wyborze dostawców. Podkreślono, że pomimo braku przesłanek, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa skarżąca z czystej ostrożności zasięgnęła informacji o kontrahencie. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej nie ma w tym zakresie znaczenia, iż na poprzednim etapie transakcji występują podmioty, które rzeczywiście naruszyły przepisy prawa podatkowego. Do oceny działań skarżącej nie ma też znaczenia fakt, że spółka nie posiadała własnej bazy transportowej lub magazynowej. Skarżąca nie zgodziła się także, że o karuzelowym charakterze transakcji przesądza łańcuch transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami, w krótkim odstępie czasu oraz sposób zapłaty za towar. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie miał podstaw do uznania, że wystawione na stronę postępowania faktury VAT dotyczyły czynności niedokonanych i nie dokumentowały zawartych transakcji. Ponadto wskazano, iż wobec okoliczności przedstawionych powyżej organ naruszył art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu i oparciu się jedynie na dowodach potwierdzających tezę organu podatkowego. 4.4. Przytoczone podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie przekonują o wyłącznie polemicznym charakterze skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej, mimo podniesienia zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wskazano jakich dowodów organ nie przeprowadził i jakich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności nie ustalił. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podjęto natomiast polemikę z organem i Sądem pierwszej instancji co do wpływu ustalonych w sprawie okoliczności na jej wynik. 4.5. Przyznać należy rację Autorowi skargi kasacyjnej, że żadna ze wskazanych w skardze kasacyjnej okoliczności, rozpatrywana odrębnie nie mogła przesądzić ani o karuzelowym obrocie towarami, ani o niezachowaniu przez skarżącą należytej staranności. Zgodzić się należy z Autorem skargi kasacyjnej, że brak własnej bazy transportowej lub magazynowej czy też krótki odstęp czasu oraz sposób zapłaty za towar oceniane osobno nie dowodzą istnienia karuzeli podatkowej. 4.6. Autor skargi kasacyjnej pomija jednak fakt, że organy dokonały ustaleń w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. To pozwoliło organowi na stwierdzenie, że transakcje stanowiły element oszustw karuzelowych w podatku VAT, w których skarżąca brała świadomy udział, pełniąc w nich rolę "bufora", a niekiedy także "brokera". 4.7. Podkreślenia wymaga, że obszerny materiał dowodowy obejmował zeznania świadków, informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej dotyczące firmy S. s.r.o., protokoły z czynności sprawdzających i kontroli przeprowadzonych Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Toruniu (kontrola dotycząca P. B.K.), Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu (kontrola dotycząca S1. sp. z o.o.), (czynności sprawdzające wobec E. sp. z o.o.), materiały zebrane w postępowaniach przygotowawczych. Na tym tle prawidłowa jest postawiona przez organ teza o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale skarżącej w karuzeli podatkowej. 4.8. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że rzekomi dostawcy skarżącego faktycznie nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej (P. B.K. – znikający podatnik), bądź też pełnili rolę tzw. buforów (S1. sp. z o.o., M. M.H.). Z kolei D. sp. z o.o., dokonując rzekomych dostaw, pełniła bądź rolę bufora w zakresie transakcji z P1. sp.j., P2. sp. z o.o. B. O.R., T. P.D., bądź w zakresie transakcji z S. s.r.o – rolę tzw. brokera. Tych ustaleń w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono. 4.9. O istnieniu karuzeli podatkowej przekonują: brak niezbędnej infrastruktury umożliwiającej magazynowanie oleju rzepakowego (magazynów, hali, zbiorników) nie zatrudnianie pracowników, realizacja całego obrotu w "tranzycie", gdzie żaden z podmiotów nie widział towaru i nie był zainteresowany w tym, żeby go zobaczyć, brak wiedzy skarżącej na temat tego, skąd miał pochodzić towar, jak i gdzie ostatecznie miał trafić brak wiedzy na temat organizacji transportu, realizowanie transakcji, co do zasady, w ciągu jednego dnia, krótkie terminy płatności na fakturach, zwiększanie na poszczególnych etapach fakturowania ceny jedynie o minimalną marżę (skarżąca z reguły o 0,4%, co czyni transakcje wątpliwymi z punktu widzenia ekonomicznego), Prezes Zarządu skarżącej S.P. nie znał żadnych przedstawicieli podmiotów, z którymi handlował olejem rzepakowym, pozyskiwanie kontrahentów wyłącznie drogą telefoniczną lub mailową, całkowicie odformalizowany charakter kontaktów pomiędzy kontrahentami, a w sytuacji, kiedy zawarta była umowa (S. s.r.o) nie przestrzeganie jej postanowień przez żadną ze stron, brak udokumentowania transakcji (z wyjątkiem faktur oraz przypisanych do nich płatności ), wielość podmiotów uczestniczących w każdym z opisywanych łańcuchów o łatwo identyfikowanej roli w ramach oszustwa karuzelowego (znikający podatnicy, bufory, brokerzy, podmiot wiodący), element zagraniczny występujący bądź na początku łańcucha, bądź na jego początku i końcu, czy wreszcie stosowanie tzw. odwróconego łańcucha płatności. Na tle tych okoliczności, które w skardze kasacyjnej w zasadzie w ogóle nie zostały podważone, powoływanie przez Autora skargi kasacyjnej jednostkowych okoliczności i przekonywanie, że w oderwaniu od innych ustaleń nie stanowią o istnieniu karuzeli podatkowej, nie może okazać się skuteczne. 5.1. Odnosząc się do podnoszonej w skardze kasacyjnej kwestii zachowania przez skarżącą należytej staranności, należy zauważyć, że jednej strony zaistniały okoliczności, które winny wzbudzić wątpliwości skarżącej, co do rzeczywistego charakteru czynności gospodarczych, a z drugiej, skarżąca nie podjęła działań, by upewnić się, że nie bierze udziału w mechanizmie karuzeli podatkowej. 5.2. Ustalenie, że podatnik przynajmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem wynika w szczególności z szybkości obrotu towarem, braku ekonomicznego uzasadnienia transakcji innego niż możliwość uzyskania nienależnej korzyści podatkowej, szybkości zapłaty za towar, stosowania odwróconego systemu płatności, odformalizowanego charakteru transakcji. W tej sytuacji, zgodzić się należy z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że dla stwierdzenia zachowania należytej staranności nie jest wystarczające uzyskanie dokumentów o zarejestrowaniu i wpisaniu do ewidencji firm kontrahentów. Dochowanie wymogów formalnych nie zwalniało bowiem skarżącej od oceny okoliczności, w jakich odbywały się rzekome transakcje. Nie bez znaczenia dla prawidłowości tego stanowiska jest także fakt, że mimo że skarżąca rozpoczęła swoją działalność w listopadzie 2011 r., to składając deklarację VAT-7 obrót wykazała jedynie w grudniu 2011 r. oraz w miesiącach kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. (w tych okresach rozliczeniowych obrót ten związany był z zakwestionowanymi dostawami oleju rzepakowego), po czym w dniu 10 lutego 2014 r. zawiesiła działalność gospodarczą. Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 złotych, przy tym w miesiącu kwietniu 2013 r. spółka zrealizowała nabycia na kwotę ponad 957.000 złotych, w maju – ponad 164.000 złotych, w czerwcu i lipcu – ponad 250.000 złotych. Trafnie w tym kontekście oceniono, że tego rodzaju aktywność nie cechuje podmiotu prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą. 6.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, pkt 1 a) ustawy o PTU oraz art. 87 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto podniesione zastały zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o PTU poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że czynności stwierdzone fakturami, których dotyczy niniejsze postępowanie, nie zostały dokonane, z uwagi na fakt, iż wystawione na stronę postępowania faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez przyjęcie, że na stronie ciąży obowiązek zapłaty podatku VAT wskazanego na fakturach, które zostały przez organ podatkowy zakwestionowane, jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 6.3. Mając na uwadze sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, należy wskazać, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej upatruje wadliwości zastosowania lub niezastosowania przepisów prawa materialnego w błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Twierdzi bowiem, że powołanych w skardze kasacyjnej przepisów nie należało stosować albo należało zastosować przepisy, których organ nie zastosował w zaskarżonej decyzji z tego powodu, że organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji błędnie przyjęły, że spornych transakcji nie dokonano, gdyż skarżąca brała udział w czynnościach stanowiących mechanizm karuzeli podatkowej. W rezultacie tak sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, wobec uznania za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania i tym samym uznania przez NSA, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a Sąd pierwszej instancji dokonał w tym zakresie prawidłowej oceny. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak