I FSK 154/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 310/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 310/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 15 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2012 r. 2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że były podstawy do zakwestionowania stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.t.u") prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących dzierżawę i nabycie maszyn od firmy D. sp. z o.o., gdyż podmiot ten nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej, a także z faktur dokumentujących sprzedaż nieruchomości nabytych w drodze licytacji komorniczej. Część sprzedawanych przez komornika nieruchomości stanowiła majątek osobisty dłużników objęty małżeńską wspólnotą majątkową, a część była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej przez dłużników (U. , Z.), ale nie korzystali oni z prawa do odliczenia przy ich nabyciu i nie ponieśli nakładów na ich ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej. 3. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, a to art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez przyjęcie związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi w procesie faktami a przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. oraz poprzez błędne zastosowanie zapisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. a) u.p.t.u. co miało istotny wpływ na wynik sprawy; II. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi strony w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu została wydana z rażącym naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 125 § 1 187 § 1 i 191 O.p. uwzględniającym jej uchylenie. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalanie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 5.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Wskazać też przy tym trzeba, że skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 p.p.s.a , tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. To sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno, czy nieprecyzyjnie sformułowanych zarzutów kasacyjnych ( vide np. wyroki NSA z 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, z 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.ps.a. W ramach zarzutów odnoszących się do przepisów postępowania wskazano w niej na rażące naruszenie art. 121 § 1 art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i 191 O. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a., nie wskazując w treści tych zarzutów w jaki sposób doszło w tej sprawie do naruszenia tych przepisów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej można dopiero wyczytać w czym jej autor upatruje ich naruszenie. Zauważyć przy tym należy, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej miesza obie podstawy kasacyjne i próbuje także za pomocą zarzutów odnoszących się do prawa materialnego podważyć dokonane w sprawie ustalenia i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co jednak nie może odnieść pozytywnego skutku. Za pomocą zarzutów odnoszących się do prawa materialnego nie można bowiem skutecznie podważać dokonanych w sprawie ustaleń. 5.3. Kwestionując ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie do faktur wystawionych przez spółkę D. skarżąca podnosi, że nie uwzględniono tego, że na dzień sprzedaży maszyn w Krajowym Rejestrze Sądowym figurował jako prezes jej zarządu A. S.. Podnosi też, że przyjęto, iż wskazana wyżej spółka przestała działać, mimo że nie przesłuchano jej aktualnego zarządu na okoliczność czy i gdzie prowadzi ona działalność. 5.4. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że w skardze kasacyjnej poza ogólnikową polemiką w żaden sposób nie podważono ustaleń odnośnie tego, że po zbyciu udziałów w tej spółce A. S. nie miał kontaktu z nabywcą udziałów w tej spółce, a także że nie był umocowany do działania w jej imieniu w momencie podpisywania umów dzierżawy i sprzedaży maszyn. Co istotne nie podważono też tego, że wskazana wyżej spółka nie nabyła tych maszyn, a także tego, że maszyny te znajdowały się w ewidencjach firmy K. i tego, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie tych maszyn przez spółkę D.. 5.5. Sąd I instancji trafnie stwierdził, że materiał dowodowy nie pozwala uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącej co do możliwości działania A. S. w imieniu D. sp. z o.o. na podstawie dokumentu pełnomocnictwa, którego nie przedstawiono lub umocowania ustnego udzielonego mu przez J. R. - nowopowołanego prezesa tej spółki. Prawidłowo też Sąd ten przyjął, wskazując na okoliczności ustalone w postępowaniu podatkowym, w tym także brak możliwości kontaktu z tą spółką po 12 października 2011 r., nie składanie deklaracji podatkowych, brak dostępu do dokumentacji spółki, uczestniczenie przez nabywcę tej spółki w procederze tworzenia fikcyjnych podmiotów gospodarczych w celu popełniania oszustw podatkowych, że nie budzi wątpliwości stanowisko organów, że spółka D. po 12 października 2011r. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że faktury wystawione przez spółkę D. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5.6. Nie budzi także wątpliwości ocena odnośnie braku dobrej wiary skarżącej przy zawieraniu tych transakcji. Skoro z ustaleń dokonanych w tej sprawie, a nie podważonych w skardze kasacyjnej wynika, że maszyny te spółka D. nie nabyła, figurowały one bowiem przez cały czas w ewidencji podmiotu powiązanego rodzinnie z osobami zarządzającymi skarżącą, to trudno uznać, by skarżąca nie miała świadomości co charakteru tych transakcji. 5.7. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie tej zebrano wyczerpujący materiał dowodowy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego nie naruszając przy tym przepisów w zakresie prawdy obiektywnej określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O. p. Ocena tego materiału jest logiczna i przekonywująca. Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Nie doszło też do naruszenia zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. Naruszenie tego przepisu jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca wiąże bowiem z naruszeniem przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Nie wiadomo w jaki sposób w sprawie tej miało dojść do naruszenia zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 § 1 O.p. Nie wynika to bowiem ani z treści zarzutu ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny tego zarzutu. 5.8. Przechodząc do oceny zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, które skarżąca upatruje w niewłaściwym zastosowaniu art. 43 ust.1 pkt 10a u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 2 oraz pkt 4 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na błędzie w subsumcji tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Co istotne ocena zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Skarżąca w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważyła dokonanych w sprawie ustaleń. Z ustaleń tych odnośnie do faktur wystawionych przez spółkę D. wynika, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości, a skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie. Ustalony w tym zakresie w sprawie stan faktyczny mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. interpretowanym w zgodzie z wykładnią tego przepisu dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie ograniczeń prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. 5.9. W odniesieniu do nieruchomości nabytych przez skarżącą w drodze licytacji komorniczej w skardze kasacyjnej nie podważono też skutecznie tego, że przy nabyciu tych nieruchomości poprzednikom skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ich nabyciem, nie podważono też tego, że nakłady poniesione na ulepszenie hali były niższe niż 30 % jej wartości początkowej, a także tego, że pozostałe nabyte nieruchomości stanowiły majątek, który nie był związany z działalnością gospodarczą, gdyż stanowił majątek osobisty zbywcy. W takiej sytuacji były podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. W myśl bowiem tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Nie ulega wątpliwości to, że co do zasady sprzedaż majątku osobistego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. a) i b) u.p.t.u. ustawodawca zwolnił od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że : 1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów. Nie budzi więc wątpliwości stanowisko przyjęte w tej sprawie, że nieruchomości zakupione przez skarżącą w części nie były objęte u.p.t.u, a w części były zwolnione od podatku VAT. Oceny tej nie może zmienić powoływanie się przez skarżącą na pobranie przez komornika jako płatnika podatku VAT przy sprzedaży licytacyjnej tych nieruchomości. Komornik bowiem jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń uzyskał niezgodne z rzeczywistością oświadczenia od dłużnika odnośnie przesłanek warunkujących zwolnienie, a nie ma on instrumentów prawnych do weryfikacji takich oświadczeń. Zauważyć też należy, że osoby zarządzające skarżącą były powiązane rodzinnie z dłużnikami i zapewne były zorientowane co do charakteru tych nieruchomości, powoływanie się obecnie na to, że to komornik wykazał i pobrał podatek VAT, a także na to, że udział w licytacji brał udział przedstawiciel wierzyciela nie może odnieść pozytywnego skutku. 5.10. Uwzględniając powyższe, skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne skargę tę należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.