I FSK 1538/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1359/19 w sprawach ze skarg L. S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 października 2019 r. nr: 1201-IOV-2.4103.66.2019.17 i 1201-IOV- 2.4103.383.2018.33 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2014 r. i od lutego do czerwca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1359/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi L. S. (dalej: skarżąca, strona) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 15 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do listopada 2014 r. i od lutego do czerwca 2015 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał w stosunku do skarżącej dwie decyzje, w których stwierdził, że skarżąca zawyżyła podatek naliczony poprzez odliczenie podatku zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez: – K. S. prowadzącego działalność pod nazwą F., za miesiące: sierpień, wrzesień, październik 2014 r. na łączną kwotę netto 324 101,58 zł, VAT naliczony 74 543,35 zł; za luty, marzec i kwiecień 2015 r. na łączną kwotę netto 358 924,00 zł, VAT naliczony 82 552,54 zł; – E. sp. z o.o., za miesiące: marzec, maj, czerwiec 2014 r. na łączną kwotę netto 176 050,74 zł, VAT naliczony 40 491,68 zł; – G. K. prowadzącego działalność pod nazwą I., za październik 2014 r. na łączną kwotę netto 34 618,16 zł, VAT naliczony 7 962,18 zł; – G. C. P. za lipiec 2015 r. na kwotę 1 805,00 zł, VAT naliczony 415 zł. 1.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie po rozpoznaniu odwołań od decyzji uznał, iż organ pierwszej instancji nie wykazał, że G. C. należy do kategorii podatników nieistniejących, zatem nie wystąpiła podstawa do zakwestionowania prawa odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturze wystawionej przez tego podatnika. W związku z tym organ odwoławczy zadecydował o, weryfikacji rozliczenia w tym zakresie uznając prawo strony odwołującej się do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 415 zł wynikającego z faktury wystawionej przez G. C. Powyższe wpłynęło na weryfikację rozliczenia za lipiec 2015 r. a także za następne okresy rozliczeniowe z uwagi na określone za te okresy przez organ pierwszej instancji kwoty podatku do przeniesienia. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji pozostałe zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych dostawy opon samochodowych, chociaż zawierały wszystkie elementy formalne i dokumentują czynności, które zostały wprawdzie dokonane, ale pomiędzy innymi podmiotami. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i następnie podatkowego udowodniono, że K. S., a także podmioty występujące jako jego kontrahenci, a także E. sp. z o.o. i G. K. były podmiotami działającymi w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług. K. S., G. K. i E. sp. z o.o. byli podmiotami, które nie wykonały na rzecz skarżącego czynności opisanych w fakturach wystawionych przez te podmioty na rzecz skarżącej. Podmioty te nie dysponowały oponami, które miały sprzedać skarżącemu. Zatem skarżąca odliczając, podatek naliczony z faktur wystawionych przez te podmioty dopuściła się naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). 1.4. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zawarł ocenę prawną, według której w rozpoznanej sprawie w postepowaniu podatkowym prawidłowo oceniono działania K. S., A. Z. prezesa E. sp. z o.o. i G. K. polegające na wystawianiu pustych faktur mających dokumentować rzekome transakcje, przez co skarżąca na podstawie wystawionych faktur VAT dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek VAT z nich wynikający. Zdaniem sądu z dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, że podmioty mające być dostawcami opon do przedsiębiorstwa skarżącej, w rzeczywistości dostaw tych nie wykonały. Podmioty te wystawiała na rzecz skarżącej faktury, w których wykazane zostały dostawy opon, które w rzeczywistości zostały wykonane przez inne podmioty. Okoliczność wykazania transakcji wynikających z wystawionych faktur w prowadzonych dla celów podatkowych rejestrach, także nie stanowi dowodu na to, że ewidencjonowane zdarzenia gospodarcze miały miejsce w rzeczywistości. Organy podatkowe wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów w nich wymienionych. Odnosząc się do zagadnienia dobrej wiary sąd pierwszej instancji uznał, iż dokonując zakwestionowanych transakcji skarżąca nie zachowała należytej staranności, do czego jako przedsiębiorca była zobowiązana. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie: I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.; dalej: P.u.s.a) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracyjnych i nieuchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz przyjęcie w całości ustaleń faktycznych organów, pomimo dokonania przez organy oceny dowodów zgromadzonych w sprawie z przekroczeniem zasady swobodnej oceny, skutkujące przyjęciem, że skarżąca mogła lub powinna była wiedzieć, że dokonując zakupu opon u dostawców wskazanych w decyzji, uczestniczy w nadużyciu podatkowym, w szczególności że w okresie prowadzenia współpracy zaistniały okoliczności świadczące, że mogą oni być nierzetelnymi kontrahentami; w tym także poprzez pominięcie możliwości dokonywania zakupów opon u aktualnych kontrahentów zarówno bezpośrednio, jak i w ramach grupy zakupowej, podczas gdy funkcjonowanie grup zakupowych stanowi utrwaloną praktykę rynkową; 2) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracyjnych i nieuchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz przyjęcie w całości ustaleń faktycznych organów, pomimo niedostatecznego wyjaśnienia zasadności przesłanek wydanych decyzji i niewystarczającego uzasadnienia dokonanej oceny dowodów; polegającego w szczególności na całkowicie dowolnym przyjęciu że skarżąca dokonując zakupu opon u dostawców wskazanych w decyzji mogła lub powinna wiedzieć, że są oni nierzetelnymi kontrahentami, jak również na nieodniesieniu się do wniosków dowodowych i twierdzeń skarżącej; ponadto przyjęciu w sposób dowolny i arbitralny założeń co do modelu prowadzenia działalności gospodarczej w branży oponiarskiej; 3) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracyjnych i nieuchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz przyjęcie w całości ustaleń faktycznych organów, pomimo przeprowadzenia postępowania w sposób nieobiektywny i niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez wskazanie i uwypuklenie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wyłącznie okoliczności mających świadczyć o słuszności tezy organu o braku dobrej wiary skarżącej, z jednoczesnym pominięciem szeregu okoliczności wskazujących, że brak było podstaw do powzięcia przypuszczeń co do rzetelności podmiotów dokonujących dostaw opon na rzecz skarżącej (np. brak uwzględnienia w jakiejkolwiek mierze zeznań świadka A. L., czy zeznań kierowców dokonujących przywozów opon – A. K. i D. K.); 4) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracyjnych i nieuchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz przyjęcie w całości ustaleń faktycznych organów, pomimo braku zebrania i rozpatrzenia w całości materiału dowodowego, polegającego na nieustaleniu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia okoliczności istotnych dla jej wyjaśnienia; jak również na pominięciu w zaskarżonej decyzji licznych okoliczności ujawnionych w toku postępowania; 5) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 O.p. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracyjnych i nieuchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, pomimo bezpodstawnego uznania przez organy, że księgi podatkowe skarżącej nie są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, przez co nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisach; 6) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 216 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p., jak również art. 200 § 1 O.p. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracyjnych i nieuchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, pomimo niewydania przez organ stosownego postanowienia w przedmiocie włączenia do akt sprawy dokumentu w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 16 września 2019 r. w przedmiocie rejestracji K. S. jako podatnika VAT czynnego, a tym samym uniemożliwienie skarżącej ustosunkowania się do tego dokumentu; jak również braku wyjaśnienia kwestii rejestracji K. S. jako czynnego podatnika VAT w okresie współpracy ze skarżącą, pomimo że z zalegającego w aktach sprawy dokumentu w postaci protokołu kontroli K. S. obejmującego ten okres wynika, iż był on ówcześnie czynnym podatnikiem VAT, w szczególności dokonywał czynności opodatkowanych oraz przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego; 7) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez wadliwą kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracyjnych i nieuchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, pomimo braku ponownego rozpoznania sprawy na nowo i odesłanie w zasadniczej części do ustaleń i wniosków organu pierwszej instancji; 8) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, a to: a) zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykluczających się stwierdzeń w przedmiocie podmiotów, które dokonywały dostaw opon na rzecz skarżącej, tj. przyjęcie z jednej strony, że podmioty wskazane w decyzjach nie dokonały dostaw (m.in. str. 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), z drugiej zaś, że podmioty te dokonywały dostaw na rzecz skarżącej (m.in. str. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku); b) zawarcie w uzasadnieniu całkowicie dowolnego i niepopartego podstawami prawnymi stwierdzenia o konieczności wykazywania przez skarżącą faktycznych dostawców opon, przy jednoczesnym uznaniu, że dostawy zostały dokonane przez dostawców opisanych w zaskarżonych decyzjach, czego skarżąca nie neguje, a które to stwierdzenie stało się jedną z podstaw konkluzji o zasadności pozbawienia skarżącej prawa odliczenia podatku VAT od spornych faktur; c) brak odniesienia się do jakichkolwiek dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, jak np. korespondencja e-mailowa z dostawcami, wydruki z CEiDG dotyczące podmiotów prowadzących sprzedaż hurtową, a mających siedziby w mieszkaniach, zeznania świadków, w tym m.in. zeznania świadka A. L.; d) brak odniesienia się do jakichkolwiek dowodów świadczących o fizycznym dokonywaniu dostaw przez spornych dostawców, w tym m.in. korespondencji e-mailowej, zeznań świadków, potwierdzeń przelewów, dokumentów KP/KW; II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a. prawa materialnego, a to: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwie zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na pozbawieniu skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego, podczas gdy transakcje udokumentowane spornymi fakturami faktycznie miały miejsce, a podatniczka dokonując transakcji z dostawcami wskazanymi w decyzji pozostawała w dobrej wierze, w szczególności w okresie współpracy brak było okoliczności mogących świadczyć o naruszeniach na poprzednich etapach obrotu; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167, 168 lit. a) oraz 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347/1, ze zm.) poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w bezpodstawnym przyjęciu, że w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym uzasadnione jest pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego, pomimo braku podstaw do przyjęcia po stronie skarżącej wiedzy lub powinności powzięcia informacji o oszustwach mających miejsce na wcześniejszych etapach obrotu; jak również naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności, w wyniku zastosowania wadliwego pojęcia dobrej wiary oraz normatywnego wzorca staranności kupieckiej w branży oponiarskiej, jak również przyjęciu dowolnych i nieprzystających do realiów gospodarczych standardów prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania od według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest zasadna. Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała. Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przyjął jako podstawy faktycznej dwóch alternatywnych stanów faktycznych i nie przyjął, jak twierdzi skarżąca, że K. S., E. sp. z o.o. i G. K. nie posiadali towaru opisanego w fakturach, a jednocześnie, że towar wymieniony w tych fakturach mogli mieć z innych hurtowni. Sąd wskazał, że prawdopodobnie opony pochodziły z hurtowni K. i A., ale nie twierdził, że wskazani wyżej dostawcy zakupili je w tych hurtowniach i dysponowali nimi w celu dalszej odsprzedaży. Sąd meriti zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że wskazani wyżej dostawcy faktur nie dysponowali dowodami posiadania jakichkolwiek opon, a jedynie wystawili faktury na ten towar. Sąd ocenił także zupełność materiału dowodowego i dokonaną przez organ ocenę dowodów, wskazał także, dlaczego nie uwzględnił zarzutów skarżącej odnośnie do zebrania całości dowodów i ich oceny. Z tych względów zarzut dotyczący wadliwości uzasadnienia wyroku uznano za niezasadny. 3.3. Formułując pozostałe zarzuty procesowe, odnoszące się do prawidłowości ustaleń faktycznych, a także zapewnienia skarżącej możliwości czynnego udziału w postępowaniu, a także naruszenia zasady dwuinstancyjności, strona skarżąca formułując podstawy kasacyjne wskazywała jako naruszone 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Art.1 § 1 i § 2 P.u.s.a. określają kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli działalności administracji publicznej. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli stanowiącego przedmiot skargi aktu, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem bądź wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji lub zastosował środki ustawie nieznane (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2018 r., II FSK 39/16; z 19 grudnia 2018 r., I FSK 1918/18; z 2 grudnia 2022 r., II OSK 3685/19; publ. CBOSA). Z kolei art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. nakazują sądowi administracyjnemu stosowanie środków kontroli wyłącznie przewidzianych w ustawie i wskazują, że sąd ten sprawując kontrolę działalności administracji publicznej poprzez rozpoznawanie skarg na decyzje administracyjne. Przepisy te sąd pierwszej instancji mógłby zatem naruszyć, stosując w orzeczeniu środek kontroli nieznany ustawie lub rozpoznając skargę na inny akt niż wskazany w art. 3 § 2 P.p.s.a., albo dokonując kontroli decyzji z urzędu albo też odmawiając rozpoznania skargi mimo jej dopuszczalności i skutecznego wniesienia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2020 r., I OSK 1639/18; z 20 lipca 2021 r., I OSK 398/21; z 18 listopada 2022 r., I GSK 3541/19). Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z ww. regulacji zakresowi kontroli działalności administracji publicznej jak i że nie zastosował środków określonych w ustawie. Z tych względów zarzuty naruszenia powołanych wyżej przepisów są bezzasadne. 3.4. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 lipca 2023 r. o sygnaturze akt II FSK 45/21 oddalił skargę kasacyjną L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 czerwca 2020 r. o sygnaturze akt I SA/Kr 1414/19 na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 i 2015. Sprawa, w której wydane zostały powołane powyżej wyroki dotyczyła zasadności uznania w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego, że faktury wystawione przez: E. sp. z o.o., K. S. i G. K., których zgodność z rzeczywistością jest kwestionowana także w niniejszej sprawie, były fakturami stwierdzającymi czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym. W sprawie tej tak, jak i w sprawie niniejszej dotyczącej rozliczenia w podatku VAT, stan faktyczny w zakresie transakcji z powołanym podmiotami był taki sam. W skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie sygn. akt II FSK 45/21 zawarte zostały zarzuty, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 45/21 zawarł ocenę prawną, według której organy podatkowe w sposób zgodny z prawem ustaliły, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez E. sp. z o.o., K. S. i G. K., mające dokumentować nabycie przez skarżącą od tych podmiotów opon samochodowych, nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych przez te podmioty. 3.5. Ocena prawna zawarta w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 45/21 na podstawie art. 170 P.p.s.a jest wiążąca także w niniejszej sprawie. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji tak jak NSA w powołanym wyroku stwierdził, że faktury VAT wystawione w poszczególnych miesiącach 2014 i 2015 r, na rzecz skarżącej przez powołane powyżej podmioty, nie dokumentują rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą i tymi podmiotami. Z oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku NSA wynika, że zakwestionowane także w niniejszej sprawie faktury VAT dokumentują dostawy, które pochodziły od innych podmiotów niż wystawcy zakwestionowanych faktur VAT. W uzasadnieniu tego wyroku zostały ocenione argumenty, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, jako uzasadnienie zarzutów podniesionych w tej skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy, uwzględniając stosownie do art. 170 P.p.s.a. ocenę prawną wyrażoną w wyroku sygn. akt II FSK 45/21, należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził w zaskarżonym wyroku z 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1359/19, że zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT są dokumentami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi i przez to są niezgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji wskazanych w tych fakturach. W niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne i prawne pozwalające na uznanie, że ocena prawna zawarta w powołanym wyroku NSA nie mogła być wiążąca przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Takimi okolicznościami mogło być ujawnienie nowych faktów, które nie były przedmiotem oceny zawartej w powołany wyroku. Na odejście od oceny prawnej zawartej w powołanym wyroku pozwalałaby też zmiana stanu prawnego, która nastąpiłaby po wydaniu tego wyroku i powodowałaby, że ocena prawna zakwestionowanych faktur, jako dokumentów niezgodnych ze stanem rzeczywistym, powinna być inna (zob. B. Dauter, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, publ. LEX). W niniejszej sprawie wskazane przesłanki do uznania braku związania oceną prawną wyrażoną w powołanym wyroku sygn. akt II FSK 45/21 nie wystąpiły. 3.6. Brak jest podstaw do stwierdzenia, że sąd pierwszej instancji i organy podatkowe niezasadnie stwierdziły, że skarżąca dokonując transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez: E. sp. z o.o., K. S. i G. K., nie działała w dobrej wierze. W uzasadnieniu wyroku wskazano w punktach od 1 do 11 okoliczności podniesione w zaskarżonej decyzji, które świadczą o tym, że skarżąca na podstawie tych okoliczności powinna była podejrzewać, że wskazane powyżej podmioty nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej i że są wykorzystywane do realizacji oszustwa podatkowego, którego organizatorem był P. B. Prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, według której okoliczności te świadczą o występowaniu przy tych transakcjach anomalii, których charakter i nagromadzenie powinny budzić wątpliwości skarżącej co do rzetelności faktur wystawionych przez powołane wyżej podmioty. 3.7. Skoro w rozpoznanej sprawie skarżąca nie była w stanie podważyć zawartej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej, według której faktury wystawione na jej rzecz przez: E. sp. z o.o., K. S. i G. K., nie dokumentują dostaw wykonanych przez te podmioty, lecz czynności realizujące oszustwo podatkowe a skarżąca na podstawie okoliczności występujących w rozpoznanej sprawie, powinna była co najmniej przypuszczać, że podmioty te nie wykonały dostaw na rzecz skarżącej, to brak było podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze, która dokumentuje czynności podejmowane w celu zrealizowania oszustwa podatkowego mające jedynie pozorować legalny obrót, jeżeli dokonując transakcji udokumentowanych takimi fakturami podatnik nie działał w dobrej wierze. W takiej sytuacji określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167, 168 lit. a) oraz 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT nie występuje, gdyż prawo to może być jedynie konsekwencją dokonania rzeczywistych transakcji gospodarczych, a nie czynności wykonawczych w ramach oszustwa podatkowego, które nigdy nie mogą stanowić legalnych transakcji gospodarczych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w rozpoznanej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 8 100 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Włodzimierz Gurba |Sylwester Golec |Zbigniew Łoboda |