I FSK 1535/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 43/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 14 listopada 2019 r. nr 2601-IOV-1.4103.46.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. I SA/Ke 43/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej jako "Skarżąca") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej jako "DIAS") z dnia 14 listopada 2019r. nr 2601-IOV-1.4103.46.2018 oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2013 r. i styczeń 2014 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Kielcach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie : 1/ art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów usług (t.j. z 2011 r. Dz. u. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2/ art. 108 ustawy o VAT poprzez wadliwe ustalenie, że faktury wystawione przez Skarżącą wypełniają hipotezę przedmiotowej normy; 3/ art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu; 4/ art. 122, art. 124 w zw. z art.187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organy obu instancji granic swobodnej oceny dowodów; 5/ art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 106 § 4 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania wszystkich zarzutów Skarżącej, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 6/ art. 121, art. 122, art. 187 i art. 155 O.p. ponieważ decyzje organów obu instancji w sprawie wydane zostały bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz z istotnym naruszeniem zasad postępowania; 7/ art. 122, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 Op. polegającego na braku przeprowadzenia dowodów, które mogły mieć kluczowy wpływ na sprawę (tj. m.in. przesłuchanie kierowców) i pozwalających potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji oraz wykazać dobrą wiarę Skarżącej; 8/ art. 120 w zw. z art. 122 Op. w zw. z art. 191 Op. polegającego na uznaniu spornych transakcji za nieodzwierciedlające rzeczywistego charakteru w przypadku gdy nie przeprowadzono nawet czynności sprawdzających wobec tego kontrahenta; 9/ art. 120 w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 O.p. polegającego na powoływaniu na okolicznościach ustalonych post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego; 10/ art. 120 w zw. z art. 122 oraz art. 181 oraz 191 O.p. polegające na powoływaniu się na zdarzeniach zaistniałych po zakończeniu współpracy z kontrahentem; 11/ art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 191 oraz art. 193 O.p. polegające na nieuwzględnieniu w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario; 12/ art. 2a Op. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112. w zw. art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadą prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej polegające na błędnej interpretacji podstaw odmowy prawa do odliczenia w kontekście zakresu wymogów jakie powinien spełnić Podatnik celem dochowania należytej staranności. 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w rozprawie wziął udział pełnomocnik DIAS. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ze względu na ww. ograniczenie, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). 3.3. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych należy zauważyć, że sporem w niniejszej sprawie objęta jest prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń i ich ocena, w oparciu o którą uznały, iż faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez I. sp. z o.o. z siedzibą w W. w okresie od listopada 2013r. do stycznia 2014r., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi na nich podmiotami i w związku z tym pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie sporna jest kwestia zastosowania w sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do faktur sprzedaży wystawionych przez Skarżącą na rzecz P.P.H.U. A. : kontenerów, polypropylenu fabric i folii kolorowych, którym odmówiono wiarygodności z powodu braku rzeczywistej czynności sprzedaży. 3.4. W odniesieniu do ustaleń organów podatkowych zaakceptowanych przez WSA w Kielcach autor skargi kasacyjnej zarzucił m.in. naruszenie art.121, art. 122, art. 124 w zw. z art.187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa przez organy obu instancji przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów dotyczących transportu towarów będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz powoływanie się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego. 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zbędne było kontynuowanie postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów, które jak akcentuje Skarżąca, mogły mieć kluczowy wpływ na sprawę (tj. m.in. przesłuchanie kierowców) i pozwalających potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji oraz wykazać dobrą wiarę strony. Należy zwrócić uwagę na zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji ocenę dokumentów Skarżącej, takich jak: CMR, dokumenty przewozowe, dokument potwierdzający przyjęcie przedmiotowych towarów do magazynu P.P.H.U. A. Organ uznał, że dokumenty te potwierdzają obrót towarem, który nie pokrywa się z obrotem fakturowym, istnieje ale pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w treści faktur. Zatem wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, powyższe dokumenty nie potwierdzają stanowiska Skarżącej o rzeczywistym charakterze sprzedaży dokonanej przez I. oraz dalszym jego odsprzedawaniu zatem wnioskowane dowody były nieprzydatne do wyjaśnienia sprawy. 3.6. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego podstawowym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę I. były prace budowlane,co znajduje odzwierciedlenie w nazwie firmy - I. spółka z o.o. Zgodnie z KRS kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000,00zł. Organ podatkowy kilkukrotnie podejmował próby przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontrolnych w firmie I., które kończyły się niepowodzeniem. Spółka ta nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalność gospodarcza pod wskazanym adresem. Było to jedynie biuro wirtualne, gdzie była tylko odbierana korespondencja. Z zeznań K. G. - osoby wskazanej w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jedyny udziałowiec Spółki I., wynika, że w dniu 6 listopada 2014 r. sprzedał on swoje udziały obywatelowi Republiki Bułgarskiej S. S., ale nie pamiętał w jakich okolicznościach poznał tę osobę. Przy sprzedaży udziałów K. G. miał przekazać całą dokumentację rachunkową nowemu właścicielowi Spółki. Przedmiotowa zmiana nie została zgłoszona do KRS. Zeznał ponadto, że Spółkę I. "kupił" dopiero pod koniec marca 2014 r. Nie wie od kogo Spółka nabywała towar, gdzie był ·składowany oraz kto był odpowiedzialny za sprzedaż towarów w okresie od października 2013 r. do stycznia 2014 r. Nie wiedział czy Skarżąca uregulowała należności, czy posiada dowody zapłaty oraz jak była forma płatności i kto uczestniczył w ich regulowaniu. Natomiast od kiedy "kupił" Spółkę, to sprzedażą miał zajmować się A. S. Organ dwukrotnie wzywał A. S. na przesłuchanie w charakterze świadka, ale ten pomimo prawidłowo doręczonych wezwań w/w nie stawił się na przesłuchanie. 3.7. Organ przesłuchał także w charakterze świadka T. K. (Członek Zarządu I. w okresie od 24.08.2011r. do 24.02.2012r. i udziałowiec tej Spółki od 24.08.2011r. do 23.01.2014r.), który zeznał, że nie zna miejsca składowania towarów, które miały być przedmiotem sprzedaży do Skarżącej, ale wie, że z pewnością handel miał miejsce. Nie wiedział :czy sporządzono umowy; jaka była wartość transakcji; nie znał formy uregulowania zapłaty przez Skarżącą na rzecz I.; czy Spółka zatrudniała pracowników, ani czy złożono deklaracje Spółki CIT-8 oraz bilans i rachunek zysków i strat za lata 2013-2014. 3.8. A. M. (Prezes I. w okresie od 24.02.2012r. do 13.11.2013r.) przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że pełnił w Spółce funkcję Prezesa, a powołany został przez T. K. Odpowiadał za sprzedaż towarów, a klientów pozyskiwano podczas spotkań towarzyskich, przy czym jako nabywcę towaru wymienił jedynie Skarżącą. Nie miał też wiedzy na temat świadków dokonanej przez Spółkę I. sprzedaży na rzecz Skarżącej. Zeznał, że w Spółce I. nie było zatrudnienia, ale pomagał M. M., który nie był zatrudniony, ale był pełnomocnikiem w okresie od sierpnia 2013 r. do końca 2013 r. 3.9. M. M. zeznał natomiast, że wystawiał faktury, ale nie pamięta jakie dane zawierały, by później w odpowiedzi na pytanie o to skąd pozyskiwał dane do faktur i na czyje polecenie je wystawiał zmienić wyjaśnienia odpowiadając, że dostawał do podpisu przygotowane już faktury. Nie wiedział kto odpowiadał za sprzedaż ani jak zdobywano kontrahentów. Na pytanie czy faktury dokumentują faktyczną sprzedaż zeznał, że nie widział towaru. 3.10. Organ podkreślił także, że ostatnią deklaracją VAT-7K za III kwartał 2014 r., Spółka I. złożyła w dniu 27.10.2014 r. Z dniem 3 maja 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz VAT UE na podstawie art. 96 i 97 ustawy o VAT z powodu braku kontaktu z podatnikiem oraz nieskładanie deklaracji VAT. 3.11. Organ podatkowy przeprowadził także dowód z przesłuchania Strony tzn. A. M. Prezesa Zarządu Skarżącej na okoliczność zawartych transakcji handlowych z I. w okresie od października 2013 r. do stycznia 2014 r. W zakresie nawiązania współpracy oraz jej przebiegu Prezes Spółki nie potrafił udzielić konkretnych wyjaśnień. Nie potrafił wyjaśnić, czy były zawierane umowy, ani kto w imieniu Spółki I. wystawiał i podpisywał faktury sprzedaży. Nie posiadał wiedzy na temat płatności za nabyte od I. towary handlowe. Nie potrafił odpowiedzieć na pytanie o to czy Skarżąca, której był Prezesem zatrudniała pracowników wyjaśniając, że na pytania udzieli pisemnej odpowiedzi. W uzupełnieniu powyższych zeznań złożył pismo, w którym wyjaśnił m.in., że współpracę z firmą I. nawiązał pracownik działu handlowego, który był oddelegowany z firmy Z. ostatecznego nabywcy towarów, które miały być zakupione w Spółce I. Towar zakupiony od Spółki I. miał być dostarczany bezpośrednio przez tą Spółkę do odbiorcy tj. firmy Z. Z zeznań Prezesa Skarżącej wynika, że nie brał udziału w transakcjach, nie znał nazwisk osób z zarządu spółki I. ani jej udziałowców, jak również osoby podpisującej faktury, pomimo iż faktury opiewały na duże kwoty a wartość transakcji stanowiła około 45% wartości wszystkich nabyć Skarżącej w kontrolowanych miesiącach, nie wiedział też czy uregulowano zobowiązania wobec kontrahenta. Trudno w takiej sytuacji uznać za wiarygodne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że Prezes nie posiadał szczegółowej wiedzy ponieważ zajmował się tym dział sprzedaży. 3.12. Nie można zgodzić się z także zarzutem, że wszystkie ustalenia wobec Spółki I. dotyczą okresu późniejszego, kiedy Skarżąca nie utrzymywała z nią już kontaktów handlowych, więc są nieadekwatne do przedmiotu postępowania, które dotyczy podatku VAT za okres od października 2013 roku do stycznia 2014 roku. Poczynione ustalenia dotyczą bowiem także okresu "współpracy" Skarżącej ze Spółką I., a czynności dowodowe w ramach postępowania kontrolnego siłą rzeczy były podejmowane post factum. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dowiodły braku dostaw towarów (kontenerów, polypropylenu fabric i folii kolorowych) ujętych w zakwestionowanych fakturach. Ustalone w sprawie okoliczności potwierdzają tezę o fikcyjności transakcji: "wirtualna" siedziba, która zgodnie z zeznaniami świadka służyła firmie I. tylko do odbioru korespondencji, brak możliwości skontaktowania się z podmiotem, nieprawidłowe, niezgodne z właściwością składanie deklaracji podatkowych, przeniesienie siedziby do innego miasta i ostatecznie - sprzedaż udziałów wraz z przekazaniem całości dokumentacji osobie niemożliwej do zidentyfikowania, dodatkowo bez uwidocznienia zmian w KRS, wskazują, na świadome działanie mające na celu udaremnienie organom podatkowym przeprowadzenia czynności kontrolnych celem zweryfikowania rzetelności transakcji. 3.13. W kolejnych zarzutach kasacyjnych podniesiono, że organy i Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie udowodniły świadomego udziału Skarżącej w oszustwie, a w związku z powyższym, wymagane było przeprowadzenie w takiej sytuacji badania dochowania należytej staranności. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że jakkolwiek organy podatkowe wskazywały na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym, to de facto dokonały także analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego z punktu widzenia należytej staranności. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Jak podkreśla TSUE, jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie, co się tyczy poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia, Trybunał wielokrotnie orzekł już, że nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie od podmiotu podjęcia wszelkich środków, które mogą być od niego rozsądnie wymagane w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można rozsądnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności danej sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; a także z dnia 19 października 2017 r., [...], C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Wbrew twierdzeniom Skarżącej dla oceny braku należytej staranności nie jest konieczne udzielenie odpowiedzi na pytanie co stało się ze środkami, które stanowią przechwyconą kwotę podatku i nie jest niezbędne udowodnienie w sposób bezpośredni, że transferowanie tego rodzaju środków miało miejsce czy to do samego podatnika, czy to do osób bezpośrednio z nim związanych. 3.14. W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów, a ocena ta była całościowa, a nie fragmentaryczna. W skardze kasacyjnej Skarżąca polemizuje natomiast z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem ocena całościowa jest kluczowa prowadzą do odmiennych niż to uczyniono w skardze kasacyjnej wniosków. Okoliczności dokonania "dostawy" na rzecz Skarżącej odbiegają bowiem od typowych cech obrotu. Powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które należy rozpatrywać łącznie. Organy podatkowe oceniając świadomość udziału w oszustwie podatkowym wzięły pod uwagę m.in. to, że : Skarżąca działająca od wielu lat w branży była zorientowana w funkcjonowaniu rynku materiałów do produkcji BIG BAG-ów, znała i współpracowała z firmami zajmującymi się produkcją tych materiałów, była jednocześnie, jedynym nabywcą tkanin od Spółki I.; przed nawiązaniem współpracy z firmą I., która zasadniczo (jak wynika z jej nazwy oraz wpisu w KRS) miała zajmować się zupełnie innym profilem działalności niż handel materiałami do produkcji Big Bagów tzn. usługami budowlanymi, nie podjęto żadnych działań weryfikacyjnych; nie podpisano umowy o współpracy; Prezes Skarżącej nie wiedział, czy były zawierane umowy, ani kto w imieniu Spółki I. wystawiał faktury sprzedaży, a kto je podpisywał, nie posiadał wiedzy na temat płatności za nabyte od I. towary handlowe; odwrócony sposób płatności, brak angażowania własnych środków pieniężnych, tzn. Skarżąca płaciła za zakupione towary po otrzymaniu płatności od nabywcy - rozpoczęła regulowanie należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez l. dopiero w lutym 2014 r., a przelewy miały miejsce najczęściej w dniu wpływu na konto Skarżącej wpłat dokonanych przez P.P.H.U. P., choć nie zawsze w kwotach odpowiadających wpływom; faktur VAT wystawione przez l. na rzecz Skarżącej załączone przez Stronę do wyjaśnień pisemnych Prezesa nie stanowią kopii faktur okazanych do kontroli lecz zostały sporządzone ponownie, w celu skorygowania dostrzeżonych przez organ braków formalnych (szata graficzna faktur wskazuje, że zostały sporządzone przy pomocy komputera, bez wykorzystania programu księgowego czy gotowych blankietów). Szczególnie ta ostatnia okoliczność tj. uzyskanie w trakcie kontroli przez Skarżącą od Spółki I. (która była "nieuchwytna" dla organów podatkowych) poprawionych faktur VAT, jest szczególnie istotna z punktu widzenia oceny stanu świadomości Skarżącej. W skardze kasacyjnej w zakresie stanu świadomości Skarżącej skupiono się zasadniczo na tezach orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych abstrahując od ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego co czyni zarzuty w powyższym zakresie niezasadnymi. 3.15. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 134 § 1 oraz w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 106 § 4 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania wszystkich zarzutów Skarżącego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że przepis ten nie może stanowić właściwej podstawy do skutecznego zakwestionowania stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można również skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego. Natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd I instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy. Przepis art. 134 § 1 tej ustawy nie służy natomiast kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy. Ponadto należy podkreślić, że stawiając zarzut naruszenia art.134 §1 p.p.s.a. Skarżąca nie wskazała naruszeń jakich przepisów postępowania podatkowego lub prawa materialnego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, które nie były objęte skargą Strony. Nie wskazała także w czym upatruje naruszenia art.106 § 4 p.p.s.a. tj. przepisu stanowiącego o tym, że fakty powszechnie znane sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. 3.16. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że od zasady określonej w art.86 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a kolejny z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, a zaakceptował to Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury były niezgodne pod względem podmiotowym albowiem to nie ich wystawca był rzeczywistym dostawcą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a towar pochodził z nieznanego źródła. Ocena powyższa nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. 3.17. Ponieważ stan faktyczny przyjęty jako podstawa orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany w konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112. w zw. art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej ponieważ ustalono, że Skarżąca wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczy ona w transakcji powiązanej z takim oszustwem. Konsekwencją tego jest także prawidłowe uznanie, że faktury wystawione przez Skarżącą dla P.P.H.U. P. z tytułu sprzedaży towarów, które miały zostać nabyte od Spółki I. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co wypełnia hipotezę art.108 ust.1 ustawy o VAT. W świetle powyższych wniosków, na tle przyjętego stanu faktycznego, zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W przepisie tym uregulowano bowiem sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT i nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 czerwca 2022 r., sygn. akt FSK 212/21 i z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; publ. CBOSA).Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy "fakturowemu" prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, to obowiązany jest do pokrycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach. 3.18. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego ponieważ ustalony stan faktyczny oraz jego ocena dawały podstawy do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, mimo wniosku pełnomocnika DIAS, ponieważ art.204 tej ustawy nie przewiduje zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, a taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. M. Golecki M. Olejnik S. Golec