I FSK 1535/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 761/17 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 5 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 761/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wydaną wobec Z. K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za styczeń, luty i czerwiec 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżący był dystrybutorem kart pre-paid polskich operatorów telefonicznych. Zastrzeżenia organów dotyczyły współpracy Skarżącego z czeskimi i słowackimi przedsiębiorcami (M. S., spółki M. s.r.o. i C. s.r.o.). Przedsiębiorcy ci mieli kupować od Skarżącego karty pre-paid, a następnie sprzedawać poza krajem, gdzie świadczona była usługa. Usługi te należało zatem zakwalifikować do usług, o których mowa jest w art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.", opodatkowanych zerową stawką podatkową. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało natomiast, że karty telefoniczne nie zostały wywiezione z Polski i były dalej dystrybuowane w kraju. Stąd też transakcje te powinny zostać opodatkowane podstawową stawką podatkową, jako usługa krajowa. Ustalono bowiem, że faktycznymi nabywcami kart byli obywatele polscy (K. i J. J. – przedstawiciele firm M. i C.) posiadający stałe miejsce zamieszkania na terytorium RP, a nie podatnicy podatku od wartości dodanej mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Republiki Czeskiej i Republiki Słowackiej. Podmioty te nie prowadziły na terenie Czech i Słowacji działalności gospodarczej, ich aktywność ograniczała się do nabywania kart pre-paid przy wykorzystaniu danych innych podmiotów, w tym ich adresów siedzib zlokalizowanych na terytorium krajów członkowskich Unii Europejskiej (M., C. oraz M. S.). Podmioty te nie występowały zatem w obrocie gospodarczym w charakterze rzeczywistego podatnika VAT. Zdaniem organów Skarżący nie wykazał należytej staranności. Organy te zwróciły mianowicie uwagę na takie okoliczności jak: nikła wiedza o kontrahentach, brak pisemnych umów określających warunki sprzedaży, brak dokumentów potwierdzających dokonanie zamówień czy zleceń, płatności gotówkowe, brak należytego udokumentowania faktu wywiezienia towaru poza granice RP. Zdaniem organów zachowanie Skarżącego wskazuje wręcz, że wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o nierzeczywistym charakterze. Wskazane na wstępie decyzje zapadły po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 czerwca 2016 r. (III SA/Gl 346/16), uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2013 r., który to wyrok zapadł z kolei po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2015 r. (I FSK 1141/14), uchylającym w części wcześniejszy wyrok WSA w Gliwicach z 17 marca 2014 r. (III SA/Gl 1580/13). 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zarzucił naruszenie (1) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), (2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 27 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., (3) art. 27 ust. 4 pkt 7 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., (4) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), (5) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest częściowo zasadna. Przypomniał, że zgodnie z zaleceniami Sądów, obowiązkiem organów była ponowna analiza działań Skarżącego pod kątem istnienia dobrej wiary oraz zachowania należytej staranności. Dalej Sąd I instancji podzielił ustalenia tych organów w odniesieniu do firm M. s.r.o. i C. s.r.o., a mianowicie, że Skarżący nie zachował należytej staranności. Powołał się przy tym na takie okoliczności jak: - sprzedaż towaru firmom zagranicznym za gotówkę powyżej równowartości 15.000 euro, bez uzyskania od J. J. i K. J. pełnomocnictw do działania w charakterze przedstawicieli spółek, - brak udokumentowania współpracy (brak dokumentów potwierdzających dokonanie zamówień czy zleceń, oparcie stosunków handlowych na zaufaniu i oświadczeniach kontrahentów), - niestosowanie w spornych transakcjach zwyczajowych procedur współpracy stosowanych w transakcjach krajowych, - brak należytego udokumentowania faktu wywiezienia towaru poza granice RP, brak zweryfikowania faktycznego działania firm, sprawdzenia ich pod kątem ewentualnego posiadania certyfikatów wiarygodności. W odniesieniu zaś do współpracy z M. S. Sąd I instancji stwierdził, że organ nie wykazał, iż Skarżący nie działał w dobrej wierze. W efekcie uznał, że skoro podmioty M. s.r.o. i C. s.r.o. nie były faktycznymi nabywcami kart (usług) opisanych w fakturach wystawionych na ich rzecz, a Skarżący jedynie wskazywał na ww. podmioty jako na nabywców (usługobiorców), podczas gdy karty w rzeczywistości nie opuściły terytorium RP, to wobec tych dwóch firm, nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 27 ust. 3 u.p.t.u., które warunkowały uznanie, że sprzedaż kart - świadczenie usług podlegało opodatkowaniu poza terytorium RP. Natomiast wobec transakcji zawartych z M. S. należy zastosować art. 27 ust. 3 u.p.t.u. i preferencyjną stawkę 0 %. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na tolerowaniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy art. 153 P.p.s.a. w przedmiocie nieuwzględnienia wskazania Sądu kasacyjnego, co do oceny zeznań pracowników Skarżącego, potwierdzających fakt weryfikacji spółek M. i C. w poprzednich miejscach pracy, 2) art. 190 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez Sąd I instancji wskazania Sądu kasacyjnego, co do oceny zeznań pracowników Skarżącego, potwierdzających fakt weryfikacji spółek M. i C. w poprzednich miejscach pracy, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na tolerowaniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czego skutkiem był brak przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia przyczyn dla których pracownicy Skarżącego pozytywnie zweryfikowali spółki M. i C. na podstawie ich doświadczeń ze współpracy z tymi spółkami w poprzednich miejscach pracy, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wytycznych Sądu kasacyjnego odnoszących się do zeznań tych pracowników, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na tolerowaniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy art. 153 tej ustawy, czego skutkiem było utrzymanie w mocy decyzji opartej na materiale dowodowym (akta [...]), który zdaniem Sądu kasacyjnego nie mógł być wykorzystany do oceny staranności kupieckiej Skarżącego (jako ujawniony Skarżącemu kilka lat po zawarciu transakcji z M. i C., 5) art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, że wartości transakcji zawieranych przez Skarżącego ze spółkami M. i C., przekraczają ustawowe limity w kwotach powyżej 15.000 euro, gdy tymczasem akta sprawy takich informacji nie dostarczają, 6) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z nieprzedstawieniem przez Sąd I instancji wiarygodnego uzasadnienia dla odmiennej oceny identycznych czynności weryfikacyjnych wobec różnych kontrahentów (w zakresie płatności gotówkowych, braku pisemnych umów, braku certyfikatów wiarygodności), 7) art. 133 § 1 P.p.s.a. polegające na wysunięciu przez Sąd I instancji niemającej potwierdzenia w aktach sprawy insynuacji co do oceny świadomości Skarżącego, że zawieranie transakcji gotówkowych wiąże się z nadużyciami, 8) art. 190 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne uogólnienie przez Sąd I instancji faktu przekroczenia limitów transakcyjnych z kontrahentem M. S., na transakcje ze spółkami M. i C., w których te limity nie zostały przekroczone, podczas gdy wyrokiem Sądu kasacyjnego podobne generalizowanie jest niedopuszczalne, 9) art. 190 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne uogólnienie przez Sąd I instancji skutków braku pełnomocnictwa dla J. J. od spółki M., na ocenę wiarygodności spółki C. w sytuacji, kiedy pełnomocnictwo spółki C. dla J. J. było zbędne, gdyż był on jej przedstawicielem statutowym, 10) art. 190 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne uogólnienie przez Sąd I instancji skutków braku pełnomocnictwa dla K. K., na ocenę wiarygodności transakcji zawieranych przez nią oraz J. J., który jako przedstawiciel organu statutowego takich pełnomocnictw nie potrzebował, gdy tymczasem pełnomocnictwo dla K. K. było przez C. wystawione, a jego kopia znajduje się w aktach sprawy, 11) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez bezpodstawne negowanie przez Sąd I instancji braku pełnomocnictwa dla K. K., podczas gdy znajduje się ono w aktach sprawy, 12) art. 190 P.p.s.a. poprzez zarzucenie Skarżącemu przez Sąd I instancji nieskutecznej weryfikacji spółek M. i C. w latach 2006 i 2007, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika powzięcie przez uczestników rynku telekomunikacyjnego wiedzy o oszukańczych praktykach dopiero w październiku 2009 r., 13) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione twierdzenie Sądu I instancji (wbrew zeznaniom P. M.), że ze strony Skarżącego doszło nie do jednego (po 2008 r.), lecz do szeregu zakupów kontrolowanych (w latach 2006 - 2008), czego skutkiem jest oparcie wyroku na podstawie materiału nie zgromadzonego w aktach sprawy, 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na tolerowaniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., polegającego na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego dotyczącego zakupu kontrolowanego oraz dokonanie błędnej oceny tego dowodu, insynuującej, iż w dacie zawierania transakcji Skarżący posiadał wiedzę o oszukańczym procederze na rynku kart, 15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na tolerowaniu przez Sąd I instancji naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p., polegającego na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów insynuującej, iż pracownicy Skarżącego nie spotykali się z zagranicznymi kontrahentami oraz że nie weryfikowali tych kontrahentów, podczas gdy w aktach sprawy są zeznania I. L. dowodzące, że w takich spotkaniach uczestniczyła oraz zweryfikowała m.in. system właścicielski spółek M. i C., 16) art. 133 § 1 i art. 190 P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia przez Sąd I instancji, znajdujących się w aktach dowodów potwierdzających należytą staranność wskutek m.in. spisywania numerów rejestracyjnych środków transportu, kserowania dowodów osobistych kierowców, przyjmowania oświadczeń o wywozie kart, sprawdzania statusu zagranicznych kontrahentów w systemie VIES i gromadzenia dokumentów rejestracyjnych tych podmiotów, 17) art. 190 P.p.s.a., gdyż będąc związanym wskazaniami Sądu kasacyjnego w zakresie uwzględnienia realnych i możliwych do podjęcia przez Skarżącego czynności weryfikacyjnych, podczas oceny sprawy Sąd I instancji błędnie uznał, iż procedura uzyskiwania certyfikatów wiarygodności jest standardową, a nie wyjątkową czynnością weryfikacyjną; ponieważ ani Sąd, ani organy nie przedstawiły żadnej definicji certyfikatów wiarygodności, 18) art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż opierając wyjaśnienie zaskarżonego wyroku o brak certyfikatów bezpieczeństwa, Sąd I instancji nie uzasadnił dlaczego certyfikaty takie miałyby potwierdzać wiarygodność spółek M. i C., a w aktach sprawy nie ma żadnej definicji takich certyfikatów; ich brak zarzucił bowiem Skarżącemu organ II instancji dopiero na etapie decyzji. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 22 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), poprzez jego błędne zastosowanie w zakresie nieprawidłowej kalkulacji przez Sąd I instancji dopuszczalnych w walucie polskiej limitów transakcyjnych przeliczonych z waluty euro, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że zawierane przez Skarżącego transakcje ze spółkami M. i C. wykonane zostały z naruszeniem przepisów ww. ustawy, a w konsekwencji również z naruszeniem staranności kupieckiej, 2) art. 27 ust. 4 pkt 7 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania polegającego na przyjęciu tezy, że dla świadczenia usług poza granicami RP wymagane są szczególne akty należytej staranności w postaci dokonywania rozliczeń wyłącznie za pośrednictwem banków, a zatem inne niż weryfikacja statusu podatnika w systemie VIES, weryfikacja zagranicznego adresu miejsca siedziby usługobiorcy, czy też odebranie od niego pisemnego zapewnienia, że dojdzie do wywiezienia kart z Polski, 3) art. 27 ust. 4 pkt 7 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, która doprowadziła do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu tezy, że dla świadczenia usług poza RP, wymagane są akty należytej staranności w postaci przyjmowania szczególnych pełnomocnictw (od M. i C.), co ma istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ sugeruje, że transakcje zawarte bez takiego pełnomocnictwa były wykonane bez dołożenia należytej staranności, 4) art. 27 ust. 4 pkt 7 w zw. z ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez Sąd I instancji oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy zgromadzone przez Skarżącego dokumenty weryfikacyjne są wystarczające dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, a przepisy u.p.t.u. nie wskazują na żadne inne dokumenty, które należy zgromadzić w celu skorzystania z preferencyjnej stawki dla świadczenia usług telekomunikacyjnych poza granicami Polski. W związku z powyższym na podstawie art. 188 P.p.s.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organu II instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący złożył wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Jednak na wstępie należy zaznaczyć, że przepisy P.p.s.a. nie przewidują możliwości zaskarżania samego uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, tak w całości, jak i w części. Zmianę oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu takiego orzeczenia, niekorzystnej dla strony wnoszącej skargę kasacyjną, może ona uzyskać w drodze zaskarżenia całego orzeczenia. W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalić, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania. 6.2. Uwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i uchylenie zaskarżonej nią decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 czerwca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. oraz za styczeń, luty i czerwiec 2008 r. było obiektywnie trafne, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zarazem, ze względu na błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w dalszym postępowaniu organy podatkowe będą - na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. - zobligowane do uwzględnienia oceny prawnej, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a nie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Istota tej oceny sprowadza się do tego czy zawierając transakcje z M. i C., skarżący działał w dobrej wierze czy też zachował należytą staranność. 6.3. Zestawiając zarzuty skargi kasacyjnej z motywami wyroku, należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, zgadzając się w tym względzie z organami podatkowymi, przypisał Skarżącemu obowiązek zachowania szczególnej ostrożności ze względu na pochodzenie kontrahentów C. i M., którzy mieli siedziby w Czechach i na Słowacji. Dalej o konieczności zachowania szczególnej staranności świadczyć miało to, że towar zamawiany był telefonicznie, odbierany osobiście, a w większości przypadków zapłata odbywała się w formie gotówkowej, skarżąca nie posiadała certyfikatów wiarygodności. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, Skarżący powinien był odebrać od przedstawicieli handlowych stosowne pełnomocnictwa, jak również zebrać informacje, co do faktycznego potencjału gospodarczego nabywców zagranicznych oraz zakresu (skali) ich działalności, chociażby w kontekście analizy sytuacji na rynku kart pre–paid i możliwości ich wykorzystania w Czechach i Słowacji. Przyjęcie oświadczeń o wywozie kart poza granice Polski oraz sprawdzenie rejestracji kontrahentów jako podatników VAT UE w bazie VIES i Biurze Informacji Podatkowej w K. w dniu dokonywania transakcji, nie odpowiada wymogom, jakie można stawiać starannym kupcom. Stąd też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Skarżący nie dochował należytej ostrożności, jakiej można było od niego oczekiwać, a co za tym idzie powinien był wiedzieć, że kwestionowane transakcje sprzedaży były oszukańcze. 6.4. Oceniając stopień ostrożności, jakiej można było wymagać od Skarżącego oraz stan jego wiedzy na temat nieuczciwości jego kontrahentów należy mieć na względzie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące tzw. dobrej wiary, w tym przede wszystkim wyroki z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strojtrans EOOD i C-643/11 ŁWK–56 EOOD oraz z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. W wyrokach z 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że: Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyrokach tych dobitnie stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług (zob. w szczególności wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, do którego zresztą obszernie odwołują się powyżej przywołane wyroki z 31 stycznia 2013 r., Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdził też, że te same uwagi odnoszą się do adekwatnych regulacji VI Dyrektywy VAT. W wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. stwierdzono, że ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, aby podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Wskazane wyżej wyroki dotyczą wprawdzie możliwości odliczenia podatku naliczonego, jednak znajdują odniesienie również w sytuacji, gdy w obrocie wewnątrzwspólnotowym nabywca zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług na terytorium swojego kraju nie uiszcza tego podatku, co obciąża dostawcę towarów obowiązkiem uiszczenia podatku na terytorium swojego kraju jak za transakcję krajową. Takiej zaś sytuacji dotyczy powoływany przez stronę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos. Te same wymagania co do należytej staranności w doborze kontrahentów, ale i ochrona w sytuacji braku świadomości co do oszustwa podatkowego, dotyczą bowiem podatników zwolnionych z zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy nie wykazały, aby Skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Nie można także przypisać mu braku ostrożności, która w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE uzasadniałaby pozbawienie go prawa do zastosowania stawi 0% w przypadku dostaw na rzecz C. i M. Jak słusznie wywodzi pełnomocnik Skarżącego, zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do uprzedniego powzięcia wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. 6.6. W przypadku transakcji zawartych z M. S., ocena Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę, ale to pozostanie poza wywodami NSA ponieważ organ nie złożył skargi kasacyjnej. W przypadku spółki M. Skarżący zwrócił się do Biura Informacji Podatkowej po zrealizowaniu transakcji o potwierdzenie rejestracji ww podmiotu jako podatnika VAT UE. Biuro Informacji Podatkowej potwierdziło, że ww. podmiot jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie bez znaczenia pozostają także przywołane w skardze kasacyjnej zeznania pracowników Skarżącego, którzy wyjaśnili, że spotkali się z obiema spółkami w poprzednich miejscach pracy. Ponieważ wówczas współpraca z nimi układała się dobrze, nie mieli powodów, aby w jakiś szczególny sposób weryfikować ich wiarygodność. Tymczasem ocena tych zeznań, przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji sprowadza się do stwierdzenia, że na ich podstawie nie można zgodzić się z twierdzeniem, że strona skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką. Nie można także zarzucić Skarżącemu braku ostrożności, jeżeli przyjrzeć się dokumentacji, którą gromadził w przypadku sprzedaży kart podmiotom zagranicznym, ponad tą którą gromadził w przypadku sprzedaży krajowej. Między innymi spisywał numery rejestracyjne środków transportu, kserował dowody osobiste kierowców i przyjmował oświadczenia o wywozie kart. W przedstawionym stanie faktycznym trudno jest racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy, że rozpocznie osobiście sprawdzać, czy kontrahenci faktycznie sprzedają karty na terenie Czech i Słowacji. Sam organ w motywach decyzji również nie precyzuje, na czym czynności takie miałyby konkretnie polegać. Innymi słowy, sam nie opisał działań, które powinien był podjąć rzetelny przedsiębiorca. Organ poprzestał tylko na ogólnikowych stwierdzeniach, że Skarżący powinien był się zorientować, że na rynku pojawiły się znacznie tańsze karty pre-paid. Nie można także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, gdy oceniając działanie Skarżącego, wywodził, że godził się z możliwością nabywania dystrybuowanych przez nią towarów i usług przez inne podmioty, niż wynikało to z wystawionych faktur VAT. W konsekwencji, nie zachowując należytej staranności, stał się pośrednio uczestnikiem działalności niezgodnej z prawem. Jako kontrargument, pełnomocnik strony wskazał w skardze kasacyjnej, że w badanym okresie wartość kart sprzedanych podmiotom zagranicznym wynosiła 0,095% całego obrotu. Na 70 tys. transakcji, transakcje z podmiotami zagranicznymi wystąpiły w 34 przypadkach. Biorąc pod uwagę skalę działalności podatnika, nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Skarżącym kierowała jakaś szczególna potrzeba osiągnięcia korzyści. To stwierdzenie jest w oderwaniu od faktu, że skarżący miał 80 mln obrotów na rynku krajowym, był oficjalnym dystrybutorem kart od wszystkich operatorów telefonii komórkowej a transakcje z podmiotami zagranicznymi były znikome. Z doświadczenia wynika, że podmioty wyłudzające podatek od towarów i usług, w podobnych sytuacjach dopuszczają się nadużyć na dużą skalę. Ponadto, nielogiczne jest, że Skarżący zamierzałby dopuszczać się nadużyć w podatku VAT i jednocześnie podejmować działania w celu eliminacji tych nadużyć. Chodzi o dokonanie przez Skarżącego w kilku przypadkach, zakupu kontrolowanego w roku 2008 r., w celu udowodnienia operatorom o sprzedaży przez inne podmioty kart pre-paid, po cenach niższych niż ceny hurtowe tych operatorów. Podmiot dopuszczający się nadużyć jest zainteresowany, aby te nadużycia nie zostały wykryte. W niniejszej sprawie wystąpiła odmienna sytuacja, co również świadczy o zachowaniu należytej staranności przez Skarżącego. 6.7. Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze fakt, że po uchyleniu poprzedniego wyroku i decyzji, organy podatkowe uznały, że nie ma potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, należy uznać, że ten stan faktyczny jest zamknięty. Zatem dokonując oceny tego stanu faktycznego, zdaniem sądu kasacyjnego, organ dopuścił się naruszenia art. 191 O.p., co błędnie zaakceptował Sąd I instancji. Innymi słowy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z M. i C. A contrario, należy stwierdzić, że należyta staranność została dochowana przez skarżącego. Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ Sąd I instancji uchylił zaskarżoną do Sądu decyzję organu odwoławczego, organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyżej przedstawioną ocenę sądu kasacyjnego i wydać stosowne rozstrzygnięcie. 6.8. W tym stanie rzeczy ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego również okazała się zasadna. Skoro Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z C. i M. to miała prawo do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 27 ust. 7 pkt 4 u.p.t.u. 7. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 zdanie drugie P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Rozstrzygając o kosztach postępowania kasacyjnego zastosowano przepis art. 207 § 2 tej ustawy.