I FSK 1534/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 747/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 4 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 747/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w J. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 18 stycznia 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia legalności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany wcześniej okres oraz zabezpieczenie jej na majątku Strony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) w realiach przedmiotowej sprawy doszedł do przekonania, że są spełnione ustawowe przesłanki takiego rozstrzygnięcia, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił to zapatrywanie i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji). W przekonaniu organów podatkowych, Spółka nie posiada kompletnych dowodów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czterech jej kontrahentów zagranicznych. Skoro zaś transakcje te nie spełniają warunków do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i zastosowania w odniesieniu do nich stawki podatku w wysokości 0%, wymiar podatku powinien zostać dokonany w oparciu o podstawową stawkę 23%. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się ponadto do kwestii naliczonego podatku od towarów i usług Strony. W tym zakresie doszedł on do przekonania, że wspomniany podmiot w spornym okresie nie zakupił towarów od czterech swoich kontrahentów. To zaś implikuje tezę, że Spółce może nie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tych partnerów handlowych. W konsekwencji Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że jeżeli jego ustalenia znajdą potwierdzenie, łączna kwota przewidywanych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2018 r. do grudnia 2018 r. może wynieść 498.940 zł. Jednocześnie przeanalizowano sytuację finansową Podatnika. Czyniąc to, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na brak majątku tego podmiotu. Spółka nie figuruje bowiem w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, co dowodzi, że nie jest właścicielem żadnej nieruchomości. Należące do niej rzeczy ruchome zostały natomiast sprzedane. Organ odwoławczy przyjął, że Strona nie jest właścicielem ruchomości, tym bardziej że nie zareagowała na wezwanie do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, jakie skierowano do niej podczas kontroli podatkowej. Przedstawione ustalenia zostały zestawione z dwojakiego rodzaju informacjami. Z jednej strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na złożone przez Stronę zeznanie podatkowe na podatek dochodowy od osób prawnych za 2020 r. Z dokumentu tego wynika, że dochód Spółki za ten czas wyniósł 374.678,64 zł, a więc znacznie mniej niż wskazywana wcześniej, łączna kwota przewidywanych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2018 r., ustalonych podczas kontroli podatkowej, w wysokości 498.940 zł. Dodatkowo (i to jest druga okoliczność wyartykułowana przez Organ odwoławczy), na dzień 14 lipca 2021 r. na Stronie ciążyły zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. w łącznej kwocie 17.816,00 zł oraz z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2021 r. w wysokości 18.810,00 zł. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wszystko to potwierdza legalność jego decyzji. Z zapatrywaniem tym zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oddalił skargę Podatnika na ostateczną decyzję Organu odwoławczego. Uzasadniając swoje racje, Sąd I instancji powtórzył ustalenia co do stanu faktycznego dokonane przez NUS, a uznane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z tezą, że poziom dochodów Podatnika oraz stan jego majątku, z uwzględnieniem zaległości ciążących na podmiocie obowiązanym z tytułu podatku nie gwarantują, iż zostanie spełniona przybliżona kwota zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2018 r. To zaś potwierdza potrzebę jej zabezpieczenie na majątku Skarżącego przez wzgląd na istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania skonkretyzowanej powinności podatkowej ciążącej na podatniku, ukształtowanej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej na ten judykat Strona wniosła o – jak to ujęto - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W oddzielnym piśmie procesowym datowanym na 20 lutego 2023 r. Skarżący zrzekł się natomiast rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez uznanie, iż organ podatkowy prawidłowo przyjął, że zachodzą obawy co do niewykonania przez Skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego. Według Podatnika, organ oparł się jedynie na powierzchownej analizie sytuacji finansowej Spółki i nie wziął pod uwagę posiadanych przez nią samochodów. Jak ponadto podkreślono, organ wymienia kontrahentów i faktury, które uważa za nieprawidłowe, bez podania okoliczności świadczących za wyrażoną tezą. Wyartykułowano też, że organ egzekucyjny przystępując do realizacji zabezpieczenia dokonał zajęcia środków na rachunku bankowym Spółki, uniemożliwiając jej tym samym prawidłowe funkcjonowanie i wywiązywanie się ze swoich zobowiązań. W reakcji na przedstawiony zarzut i argumentację, Organ II instancji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – zwanej dalej O.p.) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wspomniane zabezpieczenie może zostać ustanowione również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (por. art. 33 § 2 O.p.). Jeżeli zaś przedmiotem zabezpieczenia jest zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, a zabezpieczenie ustanawia się przed określeniem wysokości tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 3 O.p.). Warto też zauważyć, że jeżeli zabezpieczeniem obejmuje się zobowiązanie podatkowe, które dopiero zostanie ukształtowane w ustalającej decyzji podatkowej lub zobowiązanie podatkowe powstające z mocy samego prawa ale jeszcze nie określone w decyzji deklaratoryjnej, w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych określa odpowiednio – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego lub przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 4 O.p.). Analizując przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego należy przede wszystkim wskazać na wyartykułowaną w art. 33 § 1 O.p., uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ma ona swoje źródło w stanie faktycznym konkretnej sprawy, przy czym uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jako pojęcie niedookreślone, wyznaczające przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu zostało w specyficzny sposób doprecyzowane w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym samym art. 33 § 1 O.p. ustawodawca przykładowo wskazał bowiem na okoliczności, które mogą uzasadniać wątpliwość organu co do tego, że kiedy zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe lub nadejdzie termin płatności podatku, podatnik może nie wywiązać się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Należy do nich trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co w przyszłości może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podczas kontroli instancyjnej oraz sądowej decyzji organu podatkowego weryfikuje się zaś to, czy wspomniana uzasadniona obawa istotnie mogła mieć miejsce. Jednocześnie należy zauważyć, że w świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. O.p.) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej – przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją takiego działania administracji podatkowej jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych" faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby zasadne podstawy miała obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. Także przewidywana, duża wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej, niski kapitał spółki, czy bezpodstawne – zdaniem organu – domaganie się zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, nie są przyczyną ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przedstawione okoliczności, same w sobie nie kształtują bowiem obawy niespełnienia powinności podatkowej podatnika (w każdym razie, w przepisach Ordynacji podatkowej tego nie przewidziano) – w tym zakresie, por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny Gdańsk 2017, s. 249 i powołane tam orzecznictwo. Należy przy tym pamiętać, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 5 O.p. ustawowo wyznaczony termin płatności podatku jest jedną z determinant, w oparciu o którą obowiązek podatkowy przeobraża się w skonkretyzowaną postać powinności podatkowej podatnika, czyli w zobowiązanie podatkowe. Niewzruszonym kanonem prawa podatkowego jest zatem to, że podatnik nie płaci podatku przed powstaniem zobowiązania podatkowego (bo wtedy wysokość należnej kwoty nie jest znana), a także nie jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu po konkretyzacji powinności podatkowej, a przed nadejściem daty spełnienia tej powinności. Ustanowienie przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w sensie ekonomicznym (ale już nie prawnym) prowadzącego do spełnienia świadczenia zanim nadejdzie ustawowo wyznaczony tego termin powinno być więc traktowane jako odstępstwo od zasady i stosowane ostrożnie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle dyrektywy art. 33 § 1 O.p. organ podatkowy powinien uprawdopodobnić – w sposób jasny i czytelny - swoją uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 248). W przypadku zobowiązania podatkowego jeszcze nieistniejącego (bo mającego być ustalonym w przyszłości) lub w odniesieniu do skonkretyzowanej powinności podatkowej co prawda już istniejącej, bo powstałej z mocy prawa, ale kwestionowanej przez organ podatkowy w zakresie jej wysokości wskazanej w deklaracji podatkowej, ta uzasadniona obawa nie odnosi się do już ustalonej albo określonej kwoty podatku. Jej "obiektem" jest natomiast pewne przewidywanie, poczynione przez organ podatkowy – wartość zobowiązania podatkowego, która może być konsekwencją wymiaru dokonanego w przyszłej, konstytutywnej lub deklaratoryjnej decyzji podatkowej (por. art. 33 § 4 O.p.). Rzecz jasna, ta założona kwota podatku, swoista "wizja" organu podatkowego co do wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 O.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości. Z drugiej jednak strony należy podkreślić, że wspomniane przybliżone określenie kwoty zobowiązania podatkowego (koncentrując się już tylko na decyzji deklaratoryjnej) nie opiera się na bezspornych danych, ale jedynie na założeniach i szacunkach organu podatkowego. Powinny one być możliwie precyzyjne, nie zastępują jednak wymiaru podatku, dokonanego w decyzji podatkowej. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan prawny należy przyjąć, że w realiach przedmiotowej sprawy zostały spełnione przesłanki ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Tym samym nie sposób podzielić zastrzeżenia Podatnika co do honorowania przez organy podatkowe, a także przez Sąd I instancji art. 33 § 1 O.p. Znamienne jest, że formułując swój zarzut kasacyjny, wyłącznie do materii tego przepisu Podatnik ograniczył swoje wątpliwości co do prawidłowości zaskarżonego wyroku. To zaś determinuje zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą natomiast przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Działając w tych granicach należy wyartykułować, że w realiach przedmiotowej sprawy miała zasadne podstawy obawa NUS, a następnie Organu odwoławczego co do tego, że nie zostaną wykonane zobowiązania podatkowe Strony za okres od kwietnia 2018 r. do grudnia 2018 r. Łączna kwota tych przewidywanych, skonkretyzowanych powinności podatkowych została określona na 498.940 zł. Wbrew argumentacji (bo stosownego zarzutu nie sformułowano) zawartej w skardze kasacyjnej, NUS we właściwy sposób uprawdopodobnił taką, a nie inną wysokość tych zobowiązań podatkowych. Wskazano tam bowiem zarówno na konkretne przypadki co do których jako niezasadne jawi się zastosowanie zerowej stawki podatkowej, jak i na konkretne sytuacje, w których prawdopodobne jest zakwestionowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zestawiając przewidywaną kwotę zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług z wysokością dochodu podatkowego tego podmiotu, a także z jego stanem majątkowym nie może być wątpliwości, że wartość skonkretyzowanych powinności podatkowych Podatnika znacznie przewyższa jego dochody. Jednocześnie Skarżący nie jest właścicielem jakiejkolwiek substancji majątkowej. Nie należą do niego bowiem ani nieruchomości, ani – wbrew twierdzeniu podniesionemu w skardze kasacyjnej – ruchomości (samochody). W dodatku, na Podatniku ciążą zaległe zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie przedstawione argumenty świadczą o tym, że w realiach przedmiotowej sprawy art. 33 § 1 O.p. nie został naruszony. Okoliczność, że – jak twierdzi Skarżący - organ egzekucyjny przystępując do realizacji zabezpieczenia dokonał zajęcia środków na rachunku bankowym Spółki, uniemożliwiając jej tym samym prawidłowe funkcjonowanie i wywiązywanie się ze swoich zobowiązań, w świetle dyspozycji wskazanego przepisu nie może być natomiast czynnikiem pozwalającym zweryfikować to zapatrywanie. Z wszystkich przedstawionych względów nie znalazł potwierdzenia zarzut Strony podniesiony w stosunku do zaskarżonego judykatu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. To zaś skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej jako niemającej usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Janusz Zubrzycki