I FSK 1534/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Op 516/19 w sprawie ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 11 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Op 516/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. L. (dalej: "skarżący" lub "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 11 października 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. J. L. i, polegającą na wykonywaniu rozbioru mięsa drobiowego. W okresie od 1.01.2016 r. do 31.12.2016 r. firma dokonywała sprzedaży wyłącznie na rzecz F. T. sp. z o. o. w K. , której prokurentem był skarżący. Na skutek przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego następnie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. (dalej: "NUS") stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego skutkujące zawyżeniem przez podatnika podatku naliczonego za poszczególne miesiące w 2016 r. o łączną kwotę 162.631,80 zł. oraz ustalił, że skarżący w badanym okresie wystawiał tzw. "puste" faktury, w których wykazał podatek w łącznej kwocie 171.550,79 zł. Decyzją z dnia 7 marca 2018 r. NUS określił stronie za poszczególne miesiące 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nadpłatę w podatku od towarów i usług oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 177 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") kwotę podatku do zapłaty. Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia NUS wynika, że organ zakwestionował odliczenie podatku naliczonego (w łącznej kwocie 162.631,80 zł) wynikający z 12 faktur wystawionych przez spółkę P. C., tytułem wynajmu pracowników, ponieważ usługi wskazane w treści zakwestionowanych faktur nie zostały wykonane. Stwierdzono również, że wystawione przez skarżącego faktury na rzecz spółki F. T. o łącznej wartości netto 745.873,05 zł nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji stwierdzono, że podatek wykazany w tych fakturach nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i wobec tego określono stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej wysokości 171.551 zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, wskazaną na początku decyzją z dnia z dnia 11 października 2019 r., Dyrektor IAS utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Organ wskazał, że firma skarżącego (C.) w okresie objętym przedmiotowym rozstrzygnięciem nie zatrudniała żadnych pracowników, lecz w dniu 19 października 2015 r. zawarła w G. ze spółką P. C. z siedzibą w G. umowę najmu pracowników - pracownicy mieli wykonywać czynności polegające na: rozbiorze i trybowaniu ćwiartki z kurczaka lub jej części, pracach magazynowych i pomocniczych przy produkcji, sprzątaniu po zakończeniu pracy, we wskazanym przez klienta miejscu i czasie. Tymczasem postępowanie dowodowe wykazało, że spółka P. C. jest podmiotem nierzetelnym, który w 2016 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie deklarował obrotów, ani przychodu i podatku należnego. Spółka ta nie mogła wynająć stronie pracowników, gdyż nikogo w tym okresie nie zatrudniała (brak zgłoszenia pracowników w ZUS, brak odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy). W tym stanie rzeczy strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 86 tej ustawy. Świadome przyjmowanie pustych faktur wykluczało badanie tzw. dobrej wiary. Odnosząc się natomiast do podatku należnego i faktur wystawionych przez podatnika na rzecz spółki F. T. organ zauważył, że wprawdzie w postępowaniu karnym skarżący zmienił wcześniejsze stanowisko i potwierdził fikcyjny charakter faktur zakupu usług od P. C., to twierdził obecnie, że wynajem pracowników na rzecz F. T. sp. z o.o. miał miejsce i byli do pracownicy zatrudnieni przez niego bez zgłoszenia do właściwych instytucji. Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego o przesłuchania świadków wskazanych przez stronę jako pracownicy zatrudnieni bez zgłoszenia stwierdził, że zeznania wskazanych osób nie potwierdzają iż to firma C., ich siłami, wykonała usługi rozbioru mięsa ujęte w zakwestionowanych dwunastu fakturach, a przy tym strona nie przedłożyła żadnych dowodów związanych z zatrudnieniem i rozliczaniem pracy. Zatem brak było dowodów potwierdzających wykonanie usług na rzecz F. T. sp. z o.o., a strona zobligowana była do zapłacenia kwoty podatku z wystawionych faktur w trybie art.. 108 ust. 1 u.p.t.u. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący domagał się uchylenia decyzji organów pierwszej i drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organu, że ustalenia poczynione w sprawie wskazują że podatnik nie wykonał usług, na które wystawił faktury na rzecz F. T. Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających faktyczne zatrudnianie osób w ilości i wymiarze czasu pracy uzasadniających wystawienie zakwestionowanych faktur, w tym w szczególności dokumentujących ich czas pracy, sposób naliczania wynagrodzenia i jego wypłatę, a zmiana stanowiska podatnika, nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd meriti, odnosząc się do zarzutu braku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego stwierdził, że J. W., dwukrotnie wzywany nie odebrał korespondencji i nie stawił się na przesłuchania w wyznaczonych terminach, dlatego nieprzesłuchanie jego osoby nie stanowiło naruszenia prawa. Podobnie, bez naruszenia prawa organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków (S. W., J. K. i K. B., J. L.), gdyż nabywanie przez spółkę F. T. całych sztuk mięsa i sprzedaży poszczególnych jego elementów po wykonaniu usługi trybowania, nie była istotna dla sprawy. Od powyższego wyroku skarżący wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i domagając się jego uchylenia w całości i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 19 października 2019 r. oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz pomimo nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji w szczególności błędnie ocenił działanie organu w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu w postaci zeznań świadka J. W. brygadzisty skarżącego, mającego szczegółową wiedzę o prowadzonej przez niego działalności i jej rozmiarze a także pracujących dla skarżącego osobach, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania przez organy oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny. Sąd pierwszej instancji w szczególności: - błędnie ocenił dokonaną przez organy ocenę zeznań świadków, w szczególności pracowników skarżącego, - błędnie ocenił dokonaną przez organy ocenę skutków wynikających z przeprowadzonej u skarżącego kontroli Inspekcji Sanitarnej ustalającej, że skarżący prowadzi działalność i posiada pracowników na hali dokonujących rozbioru drobiu, - błędnie ocenił dokonane przez organy ustalenia w zakresie sposobu zawierania umów uznając, że skoro skarżący nie zawarł umowy pośrednictwa pracy to nie mógł wykonywać umowy na rzecz F. T. sp. z o.o. pomimo, że nie ustalono jakiej ilości pracowników F. T. potrzebowałoby dla wykonania zleceń wykonanych przez skarżącego zgodnie z fakturami sprzedaży, - błędnie ocenił, że zostało obalone domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych. Z kolei na zasadzie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji poprzez bezzasadne przyjęcie, że faktury od skarżącego wystawione na F. T. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i brak zbadania dobrej wiary skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że bez naruszenia prawa organy podatkowe pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę P. C. z tytułu wynajmu pracowników, albowiem wynajem ten nie miał miejsca. Sąd zaaprobował również ustalenie, że skarżący wystawił na rzecz F. T. sp. z o.o. tzw. puste faktury, gdyż nie świadczył usług trybowania i rozbioru mięsa. Efektem tego ustalenia było zobowiązanie skarżącego do zapłaty kwot podatku wynikających z wystawionych faktur. W skardze kasacyjnej strona postawiła zarzuty naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, a zatem w pierwszej kolejności należało ocenić zarzuty procesowe. Przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Naruszenia tych przepisów strona upatruje w nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka J. W., brygadzisty zatrudnionego u skarżącego. Należy przypomnieć, że według art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie można było uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 188 O.p. Wskazany przepis dotyczy obowiązku organu uwzględnienia wniosku dowodowego strony i określa przesłanki jego realizacji. Mianowicie organ zobligowany jest uwzględnić wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę, jeżeli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Organ podatkowy ma zatem prawo nie uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu kiedy uzna, że przedmiotem tego dowodu są okoliczności bez znaczenia dla sprawy, albo dowód ten dotyczy okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innym dowodem. Należy wobec powyższego zauważyć, że organ podatkowy nie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym świadków, to jest E. C., E. H. Z. C., G. D. oraz J. W. Do wszystkich tych osób Dyrektor IAS wystosował wezwania celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Cztery pierwsze osoby zostały przesłuchane w dniach 29 lipca 2019 r. (G. D. i Z. C.) oraz 30 lipca 2019 r. (E. C. i E. H.). Natomiast J. W. nie odebrał korespondencji (wezwania z dnia 19 i 26 czerwca 2019 r.) i nie stawił się na przesłuchanie. Wynika z tego, że organ podjął próbę realizacji wniosku dowodowego strony, jednakże z przyczyny leżącej poza organem, dowód nie został przeprowadzony. Nie sposób w tych okolicznościach twierdzić, że doszło do naruszenia art. 188 O.p. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono szczegółowej argumentacji, która mogłaby przekonać, że nie został zgromadzony i wszechstronnie rozpatrzony cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Twierdzenie, że brygadzista J. W. dysponował szczegółową wiedzą o działalności prowadzonej przez skarżącego i jej rozmiarze, a także pracujących dla skarżącego osobach, nie mogła wpłynąć na ocenę tego, że skarżący nie dysponował pisemnymi dowodami potwierdzającymi faktyczne zatrudnienie określnych osób i rozliczenie czasu pracy, co byłoby niezbędne dla określenia należnego wynagrodzenia, niezależnie od zamiaru ukrycia zatrudnienia przed właściwymi instytucjami. Przesłuchani w postępowaniu odwoławczym świadkowie (E. C., E. H., Z. C. oraz G. D.) w istocie nie potwierdzili zasadności wystawienia podważonych przez organy faktur, gdyż w zakresie szczegółowych pytań dotyczących ilości mięsa, którą dana osoba dziennie trybowała oraz w zakresie czasu wykonywanej pracy, świadkowie nie umieli odpowiedzieć na pytania, zasłaniając się niepamięcią, względnie udzielali niejednoznacznych i częściowo sprzecznych odpowiedzi. Świadkowie nie wskazali liczby osób pracujących na hali produkcyjnej u skarżącego. Strona nie przedstawiła także innych dowodów, jak np. rozliczenia ilości (wagi) mięsa przyjętego do rozbioru i wydanego po wykonaniu usługi, dowodów potwierdzających utylizację odpadów, czy dowodów zapłaty. Odnotować trzeba, że obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający z art. 187 § 1 O.p. (oraz art. 122 O.p.), nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Tymczasem, jak to powyżej przedstawiono, skarżący nie przedstawił dowodów, które uwiarygodniłyby wykonanie usług na rzecz F. T. sp. z o.o. w zakresie wynikającym z podważonych przez organy faktur. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie można podzielić zapatrywania autora skargi kasacyjnej, że o dowolności ustaleń organu podatkowego miałoby świadczyć nieustalenie, jakiej ilości pracowników potrzebowałaby spółka F. T. dla wykonania zleceń. W przedmiotowej sprawie nie badano zakresu dostaw i usług realizowanych przez spółkę F. T., lecz to, czy skarżący wykonał usługi na rzecz tego podmiotu udokumentowane wystawianymi fakturami, co do rzetelności których organy zgłosiły zastrzeżenia, a w efekcie uznały je za nieodzwierciedlające rzeczywistych usług. O wiarygodności faktur nie mogły więc zaświadczać potrzeby spółki F. T., tylko faktycznie wykonanie usług przez skarżącego, czego nie stwierdzono na podstawie zgromadzonych dowodów. W sprawie nie miało również znaczenia, że kontrole inspekcji sanitarnej w firmie C. stwierdziły prowadzenie rozbioru mięsa przez tę firmę oraz pracowników na hali produkcyjnej. Te bowiem informacje miały ogólny charakter i nie dawały się przełożyć na ocenę konkretnego zakresu usług, jaki wynikał z zakwestionowanych faktur. Dodatkowo należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 67/20 oddalił skargę kasacyjną F. T. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 września 2019 r. w sprawie I SA/Op 211/19, oddalającego skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 25 marca 2019 r., w której zakwestionowano prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez skarżącego. Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2966/17). Trzeba przeto stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu realizuje powyższe wymagania. Sąd przedstawił, jaki stan faktyczny przyjmuje za miarodajny dla oceny zastosowania prawa materialnego, a także odniósł się do zasadniczych problemów prawnych występujących w sprawie. Ponieważ poprzez sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżący nie podważył stanu faktycznego, jaki został przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, przeto nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Trzeba zauważyć, że niezależnie od niezasadności zarzutów procesowych, co powyżej zostało omówione, skarżący w ich ramach nie kwestionował ustaleń faktycznych związanych z pozbawieniem go prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur (tzw. pustych) wystawionych przez spółkę P. C. Ponieważ skarga kasacyjna wniesiona w przedmiotowej sprawie nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Mariusz Golecki Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA