I FSK 1533/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. G. NV z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 719/15 w sprawie ze skargi U. G. NV z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

I FSK 1533/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 1 marca 2016 r., sygn. akt III SA/WA 719/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi U. NV z siedzibą w Belgii, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy Tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 25 września 2014 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Podzielił jego stanowisko, że skarżąca nieprawidłowo wykazała w deklaracji za ten okres wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) do Belgii oraz błędnie wykazała jako dostawy poza terytorium kraju transakcje z podmiotami na Ukrainie, w Rosji i Serbii, które w rzeczywistości były eksportem towaru. 1.1. Jeśli chodzi o dostawy zakwalifikowane przez nią jako WDT, organ odwoławczy podał, że przeprowadzono je w ramach transakcji łańcuchowych. Z zebranych dowodów wynika, że towar będący przedmiotem WDT pochodził od jego producenta, tj. Spółki O. Sp. z o.o. (O.), która sprzedawała go B. [...] BV (B.), a ta - skarżącej. Skarżąca sprzedawała go z kolei R. [...] S.A. (R.), a R. odsprzedawała go jej z powrotem. Następnie skarżąca sprzedawała go dalej (wykazując WDT) kontrahentowi z Belgii. W ocenie organu, biorąc pod uwagę stosowane podczas tych transakcji reguły dotyczące transportu (Intercoms FCA i DDP), transakcją ruchomą i WDT zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej - u.p.t.u.) była transakcja przeprowadzona pomiędzy R. a skarżącą. To do niej bowiem przyporządkowany był transport towarów. W tak rozpoznanym łańcuchu dostaw nie miała ona zatem prawa do zastosowania preferencyjnej, 0% stawki podatku ani do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach nabycia towaru od R. Skarżąca podczas dokonywania tej transakcji powinna była powinna wystąpić z belgijskim, a nie polskim numerem identyfikacyjnym i odpowiednich rozliczeń dokonać w Belgii, a nie w Polsce. Organ zauważył, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, z których by wynikało, że transport towarów przebiegał inaczej. 1.2. Co do wykazanych przez skarżącą dostaw towarów poza terytorium kraju, (na Ukrainę oraz do Serbii i Rosji), organ odwoławczy wskazał, że również te transakcje były przeprowadzane w łańcuchu. Jednak faktycznie nie były one dostawami poza granicę kraju, jak wykazała je skarżąca, tylko eksportem tych towarów. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 2. W skardze złożonej na powyższą decyzję, skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła jej naruszenie art. 22 ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 u.p.t.u., a także art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznał za zasadne. 5.1. Zgodził się z organami podatkowymi, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez R. w związku z transakcjami zrealizowanymi w ramach tzw. dostaw łańcuchowych. Z ustaleń postępowania podatkowego wynika bowiem, że transakcje dokonane pomiędzy skarżącą a tym podmiotem nie były transakcjami krajowymi opodatkowanymi według stawki 23 %, tylko WDT, do których zastosowanie miała stawka 0%. Sąd pierwszej instancji podał, że z prawidłowo ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego wynika, że łańcuch transakcji rozpoczynał się od sprzedaży towaru przez O. Spółce B. Ta z kolei sprzedawała go skarżącej, a skarżąca - R. Następnie R. odsprzedawała towar skarżącej, a ona dostarczała go dalej firmie belgijskiej. Faktyczny przewóz towarów odbywał się na trasie z P. (gdzie znajdowały się magazyny producenta) do Belgii (miejsca odbioru). Z dokumentów przewozowych (CMR) wynika, że nadawcą towaru była skarżąca, odbiorcą – firma belgijska, natomiast transport wykonywany był zgodnie z regułą DDP (Incoterms 2010). Reguła powyższa (Delivered Duty Paid) oznacza, że wszystkie koszty i całe ryzyko związane z dostawą towarów ponosi sprzedawca, który jest też organizatorem transportu. Ryzyko przechodzi na nabywcę w momencie udostępnienia mu towarów we wskazanym przez niego miejscu. Natomiast reguła FCA (Free Carrier) polega na tym, że towar jest dostarczony w momencie, gdy sprzedawca dostarczy go do przewoźnika w określonej lokalizacji. Innymi słowy, kupujący jest tu organizatorem transportu. Sąd podał, że - co do zasady, mając na uwadze art. 22 ust. 2 u.p.t.u. - jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy - przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Skoro zatem w dokumentach przewozowych jako nadawca figuruje skarżąca, która przed sprzedażą towarów firmie belgijskiej nabyła je od R., to transport należy przypisać dostawie dokonanej przez tę Spółkę na rzecz skarżącej. Tak też prawidłowo przyjęły organy podatkowe, ustalając, że transakcję sprzedaży dokonaną przez R. na rzecz skarżącej należy uznać za transakcję ruchomą i uznać ją WDT. Z tego powodu skarżąca powinna rozliczyć podatek w Belgii, a nie w Polsce. Sąd zgodził się, że przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. w 2012 r. stwarzał podatnikowi (nabywcy towarów) możliwość udowodnienia, że zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy, wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. Jednak stwierdził, że skarżąca z możliwości tej nie skorzystała. Wprawdzie opisała powody, dla których w łańcuchu transakcji uczestniczyła również R., ale jej twierdzenia w tym zakresie pozostały gołosłowne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., Sąd podał, że przepis ten nie dotyczy sytuacji, jaka miała miejsce w tej sprawie. 5.2. Za zasadne Sąd uznał natomiast zarzuty związane ze stwierdzeniem przez organy, że skarżąca dokonywała na rzecz podmiotów na Ukrainie, w Rosji i Serbii eksportu towarów, a nie dostaw za granicę. Wskazał na braki zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego Skarga kasacyjna 6. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w części niekorzystnej dla Spółki. Zarzucił mu: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualny Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przypadku łańcucha transakcji kończącego się wywozem towarów do Belgii, transport towarów powinien być przyporządkowany do dostaw towarów dokonywanych przez R. na rzecz skarżącej, a nie do dostaw towarów dokonywanych przez skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy; b) art. 13 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. - poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta z Belgii; c) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycia towarów R. w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do Belgii; d) art. 168 dyrektywy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – Dyrektywa 112) poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia VAT naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycia towarów od R. w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów do Belgii; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.; b) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na pominięciu argumentacji skarżącej dotyczącej przyczyny zmiany warunków Incoterms w łańcuchu transakcji kończącym się wywozem towarów z Belgii i jednoczesnym stwierdzeniu, że pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił tych przyczyn. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej uznania przez Sąd pierwszej instancji zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. za niezasadne i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 7. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie 4 lipca 2018 r., pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu. 8.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120). 8.1.1. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej - w ramach zarzutów opartych o podstawę, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Zarzut ten, choć zawiera w sobie przepis z ustawy proceduralnej, w istocie dotyczy naruszenia prawa materialnego, dlatego powinien zostać wskazany w ramach zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Do zarzutu naruszenia tych przepisów, które notabene zostały powtórzone w zarzutach dotyczących naruszenia przepisów materialnoprawnych, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się zatem w następnej kolejności. 8.1.2. W tej sytuacji, jedynym prawidłowo postawionym zarzutem naruszenia prawa procesowego jest ten, dotyczący art. 141 § 4 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił jednak w żaden sposób, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W samym zarzucie wskazał natomiast ogólnie, że wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku związana jest z pominięciem argumentacji Spółki dotyczącej wywozu towarów do Belgii i jednoczesnym stwierdzeniem, że brak jest jej wyjaśnień w tym zakresie. 8.1.3. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie odpowiedniej argumentacji. Sąd kasacyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, o czym mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a. i nie może on zastępować strony oraz precyzować, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 8.1.4. Jako, że skarga kasacyjna nie zawiera konkretnych wywodów w zakresie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., zarzut ten nie poddaje się ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się do niego można tylko stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi, o których stanowi ten przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie zawiera ono żadnych wad konstrukcyjnych i poddaje się kontroli kasacyjnej. 8.2.1. Zasadny jest natomiast, sformułowany w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 13 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahenta z Belgii, aczkolwiek argumentacja dotycząca naruszenia tych przepisów nie jest w całości poprawna. 8.2.2. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporny ustalony przez organy łańcuch dostaw. Przebiegał on następująco: towary zostały nabyte w O. (od ich producenta; załadunek towarów został dokonany w jego magazynie w P., skąd fizycznie zostały one przewiezione od razu do finalnego odbiorcy) przez B., który następnie dokonał ich dostawy na rzecz skarżącej. Skarżąca z kolei dostarczyła towary do R., który to podmiot dokonał dostawy tych towarów na rzecz skarżącej a następnie skarżąca dokonała ich dostawy na rzecz ostatecznego odbiorcy w Belgii. W opisanym łańcuchu dostaw zastosowane zostały dwa rodzaje reguł handlowych Incoterms 2010, tj. FCA oraz DDP: 1) O. z polskim NIP dokonywała dostawy towaru ze stawką VAT 23% do B .z polskim NIP-em z regułą FCA Incoterms; 2) B. dokonywała dostawy tego samego towaru ze stawką VAT 23% dla skarżącej z polskim NIP z regułą FCA 3) skarżąca dokonywała dostawy do R. z polskim NIP-em ze stawką VAT 23% i z regułą FCA, 4) R. dokonywała dostawy tego samego towaru dla skarżącej ze stawką VAT 23% i z regułą DDP Incoterms, 5) skarżąca dokonywała WDT tych samych towarów do podmiotu z Belgii z belgijskim NIP ze stawką VAT 0% i z regułą DDP Incoterms. 8.2.3. Niesporne jest również to, iż dokonywane przez skarżącą transakcje stanowiły jeden z elementów transakcji łańcuchowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową. Sporne pozostawało natomiast, która z transakcji wchodząca w skład łańcucha dostaw stanowiła tzw. "transakcję ruchomą", z którą związany był transport powodujący zaistnienie WDT. 8.2.4. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty zmierzają do zakwestionowania prawidłowości stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji odnośnie transakcji uznanej za transakcję ruchomą. Poza zarzutami pozostawała kwestia eksportu towarów, z uwagi na uwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchylenie w tym zakresie rozstrzygnięcia organów. 8.2.5. Skarżąca zarzuca zarówno błędne zastosowanie prawa materialnego w zakresie określenia, która z transakcji stanowi transakcję ruchomą czyli, którą z transakcji należy uznać za stanowiącą WDT do Belgii, jak i nieuprawnione pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego. 8.2.6. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się przede wszystkim tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. W związku z tym prawidłowe przypisanie transportu do konkretnej transakcji ma kluczowe znaczenie dla prawidłowej klasyfikacji wszystkich dostaw dokonywanych w ramach danego łańcucha dostaw. Przesądzenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw związana była z rzeczywistym transportem pozwala po pierwsze – ustalić, która z transakcji jest transakcją "ruchomą", a więc związaną z rzeczywistym przemieszczeniem towaru, co z kolei stanowi jedną z przesłanek do uznania zaistnienia określonego rodzaju transakcji (dostawy wewnątrzwspólntowej). Po drugie, ustalenie to wpływa na prawidłową kwalifikację pozostałych dostaw w ramach łańcucha, a w konsekwencji na weryfikację zarówno rodzaju transakcji, zastosowanej stawki podatkowej oraz ewentualnego prawa do odliczenia przysługującego podatnikom w odniesieniu do wszystkich transakcji wchodzących w skład danego łańcucha dostaw. 8.2.7. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Z kolei na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponieważ VAT jest podatkiem terytorialnym, czyli czynności podlegają opodatkowaniu, gdy wystąpią na określonym terytorium, kwestią istotną jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług. 8.2.8. Jako, że z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, oznacza to, że dla każdej z nich należy odrębnie ustalić miejsce dokonania dostawy. Miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu reguluje art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy, zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy, przyporządkować jego dostawie. W myśl art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. 8.2.9. Z przytoczonych przepisów wynika, że o miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w ich łańcuchu dostaw. Jako, że w ramach transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów - tylko jedna z dostaw może zostać uznana za "ruchomą dostawę" towarów, pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". 8.2.10. Powyższe normy interpretować należy w powiązaniu z regulacjami zawartymi w Dyrektywie 2006/112/WE. Zgodnie z art. 32 akapit pierwszy tej dyrektywy, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę, lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Stosownie do art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Unii Europejskiej, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim, innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. 8.2.11. W wyroku z 21 lutego 2018 r., wydanym w sprawie [...], C-628/16, ECLI:EU:C:2018:84, Trybunał w pkt 29-33 uzasadnienia, wskazując na wcześniej zacytowany art. 32 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE, stwierdził, że ma on zastosowanie tylko do dostaw towarów, którym przypisany jest transport lub wysyłka. Podał, że z utrwalonego orzecznictwa wynika przede wszystkim, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., [...], C 430/09, EU:C:2010:786, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 26 lipca 2017 r., [...], C 386/16, EU:C:2017:599, pkt 34). W celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie [...], C 386/16, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W punkcie 34 wyroku, Trybunał dodał, że w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako "dostawa wewnątrzwspólnotowa", powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (zob. podobnie wyrok z 16 grudnia 2010 r., [...], C 430/09, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). 8.2.12. W rozpatrywanej sprawie kluczowe było zweryfikowanie, czy transport towarów do Belgii związany był z dostawą towarów dokonywaną przez skarżącą na rzecz belgijskiego odbiorcy. 8.2.13. Organy uznały, że R. była organizatorem transportu i wobec tego transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów występowała pomiędzy tym podmiotem a skarżącą. Także Sąd pierwszej instancji za kluczowe uznał ustalenie organów, że w łańcuchu dostaw towarów do Belgii, R. występuje dwa razy, jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA), jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP) i zgodził się, że wobec powyższego to ta Spółka była organizatorem transportu. W konsekwencji w sprawie zostało przyjęte stanowisko organów podatkowych, że transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów występowała pomiędzy R. a skarżącą. 8.2.14. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji, aprobujące w tym zakresie ustalenia organów podatkowych nie może się ostać. Należy przypomnieć, że prawidłowe przypisanie transportu do jednej z transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw ma istotny wpływ na kwalifikację poszczególnych transakcji wchodzących w skład takiego łańcucha, a w konsekwencji na prawidłowość określenia charakteru poszczególnych transakcji oraz na zakres przysługującego podatnikom prawa do odliczenia VAT. Już ta okoliczność powoduje, że ustalenia w tej kwestii powinny być w odpowiedni sposób uzasadnione przez organy podatkowe, bowiem potencjalnie mogą prowadzić do nieuprawnionego odebrania podatnikom przysługującego im prawa do odliczenia w wyniku błędnego – z punktu widzenia prawa unijnego – określenia charakteru dokonywanej przez nich transakcji. 8.2.14. Jak podkreślono to już wyżej, organy podatkowe nie zakwestionowały rzeczywistego charakteru poszczególnych transakcji wchodzących w skład ustalonego łańcucha dostaw, mimo że podkreślały, iż Spółka w łańcuchu dostaw występuje dwukrotnie. Organy podatkowe nie podnosiły, by jakiekolwiek wchodzące w skład tego łańcucha transakcje miały charakter sztuczny, niezwiązany z rzeczywistym wykonywaniem działalności gospodarczej, wykazany jedynie w celu nadużycia prawa w rozumieniu orzeczenia w sprawie [...], C-255/02. ECLI:EU:C:2006:121. Podkreśliła to również skarżąca w skardze kasacyjnej. W tej sytuacji pozostawała ocena argumentów przedstawionych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, podważających przedstawiony przez Spółkę, dopuszczalny sposób ułożenia stosunków transakcyjnych pomiędzy kontrahentami występującymi w łańcuchu dostaw. 8.2.15. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym należało uznać, że każda ze zidentyfikowanych transakcji wchodzących w skład łańcucha dostaw związana była z przekazaniem władztwa nad towarem kolejnemu nabywcy, a w konsekwencji, każda z tych transakcji mogła potencjalnie stanowić transakcję "ruchomą". Ustalenie, do której z dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy w pierwszej kolejności wymaga przesądzenia, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której kolejne przeniesienie tego prawa, czyli kolejna dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy. Pomocne w tym zakresie pozostają wywody TSUE zawarte w wyroku w sprawie C-386/16 [...] (por. pkt 36 i 37 wraz z powołanym tam orzecznictwem), który stwierdził, że w przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za WDT i korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. 8.2.16. Tymczasem stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oraz organów podatkowych w kwestionowanych decyzjach nie zawiera rozważań dotyczących zasadniczej w sprawie kwestii dotyczącej określenia momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W decyzji organu odwoławczego w ogóle nie weryfikowano, czy skarżąca, przed rozpoczęciem transportu, rozporządzała towarami jak właściciel i jeszcze przed rozpoczęciem tego transportu przeniosła swoje prawo na rzecz końcowego nabywcy w Belgii. 8.2.17. Za istotny uznano fakt, iż spółka R. występuje dwa razy w łańcuchu dostaw – jako nabywca, a następnie dostawca towaru – w dwóch kolejnych transakcjach – co, samo w sobie nie jest okolicznością wystarczającą do wniosku, że transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów do Belgii, występowała pomiędzy R. a skarżącą. Organy podatkowe nie miały podstaw do przypisania transportu wewnątrzwspólnotowego dostawie pomiędzy R. a skarżącą, która mogła nastąpić jeszcze przed realizacją transportu. Dostawy pomiędzy R. a skarżącą nie można uznać za wewnątrzwspólnotową dostawy, ponieważ nie można jej przypisać żadnego transportu wewnątrzwspólnotowego. W istocie tylko druga transakcja tj. pomiędzy skarżącą a belgijskim kontrahentem mogła być rozpatrywana jako WDT do Belgii. 8.2.18. Nawet gdyby przyjąć, że dostawa pomiędzy skarżącą a podmiotem belgijskim miała miejsce po rozpoczęciu transportu, dla jednoznacznego ustalenia nie mogła mieć znaczenia podnoszona przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w łańcuchu dostaw towarów do Belgii, R. występuje dwa razy, jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA), jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP), wobec powyższego to ten podmiot był organizatorem transportu. 8.2.19. Przyjętą przez strony dla transakcji pomiędzy R. i skarżącą regułę handlową DDP, skarżąca tłumaczyła pozycją i rolą R. w grupie R., jako centralnej spółki zabezpieczającej ryzyko takie, jak ryzyko utraty towarów w trakcie transportu. Jednak, to transakcje dokonywane przez skarżącą generują potrzebę transportu towarów do Belgii, a nie transakcje pomiędzy R. i skarżącą, co zostało podniesione przez skarżącą, lecz pominięte w stanowisku organu. Ponadto Spółka wskazywała na funkcjonowanie automatycznego systemu księgowego M. w Grupie R., w skład której wchodzą zarówno R., jak i skarżąca. Zasady funkcjonowania automatycznego systemu księgowego w Grupie R. skarżąca przedstawiła w odwołaniu. 8.2.20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego reguły Incoterms nie mogą mieć przesądzającego znaczenia dla ustalenia, do której z dostaw przypisać transport wewnątrzwspólnotowy. Jak wyżej wskazano, powołując się na wyroki TSUE, w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako "dostawa wewnątrzwspólnotowa", powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (ww. wyrok w sprawie [...], C 386/16 i przytoczone tam orzecznictwo). Skarżąca wyjaśniła, że dostawy pomiędzy O. – B. - Spółką – R. - Spółką – ostatecznym odbiorcą dokonywane są na zasadzie automatu, jest to łańcuch transakcji uruchamianych przez fakt, że UP znalazł nabywców na towary produkowane przez O. i składa zamówienie do B. Wcześniej wskazywała na zasady funkcjonowania podmiotów w grupie R., w tym automatyczny system księgowy. Skoro organy nie zakwestionowały takiego ułożenia przez skarżącą zasad funkcjonowania i stosunków gospodarczych między podmiotami, to winny odnieść się do tych okoliczności w kontekście prawidłowego odczytania intencji stron dokonujących WDT. Istotne przy tym jest wykazanie, w wykonaniu której dostawy (przeniesienia prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel) nastąpił wywóz towarów do Belgii. Nie ma przy tym sporu, że wykazanej przez skarżącą WDT odpowiada WNT u kontrahenta w Belgii. 8.2.21. W tych okolicznościach należy uznać, że argumentacja organów podatkowych koncentrująca się na analizie organizacji transportu w rozumieniu przepisów niepodatkowych, nie stanowiła przekonywującej argumentacji dla wykazania w sposób przekonujący, że skarżąca nie dokonała WDT na rzecz nabywców w Belgii i Bułgarii. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie oparte zostało na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych, które to stanowisko nie uwzględnia wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W szczególności w sprawie nie zostało wykazane poza wszelką wątpliwość, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca nie rozporządzała towarami jak właściciel i przed rozpoczęciem transportu związanego z WDT nie przeniosła go na nabywców. 8.2.22. W efekcie za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji zarzut naruszenia w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a. 8.2.23. W świetle stwierdzonych wyżej naruszeń prawa materialnego, za przedwczesne należało uznać zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE. Zarzuty te stanowią bowiem konsekwencję prawidłowego określenia charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącą w ustalonych w sprawie łańcuchach dostaw związanych z WDT. Kwestie związane z przysługującym skarżącej prawem do odliczenia oraz właściwą stawką podatku, jaką należy opodatkować dostawy wykazane przez skarżącą, będą mogły zostać ocenione dopiero po prawidłowym ustaleniu, która z transakcji w ramach każdego z ustalonych łańcuchów dostaw jest transakcją "ruchomą". 8.2.24. Mając na uwadze, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na zarzuty skargi, które nie były sporne na etapie postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, że pomimo błędnego uzasadnienia, wyrok odpowiada prawu. 8.2.25. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do zbadania i ustalenia, z uwzględnieniem wytycznych wynikających z niniejszego wyroku, do której z transakcji w ramach ustalonych łańcuchów dostaw należy przypisać rzeczywisty transport pozwalający uznać daną transakcję za dostawę wewnątrzwspólnotową. Dopiero po dokonaniu takiego ustalenia możliwe będzie prawidłowe określenie charakteru transakcji dokonywanych w sprawie przez skarżącą 8.2.26. W wyroku nie zamieszczono postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak podstaw prawnych do rozliczenia tych kosztów wobec zaskarżenia przez skarżącą wyroku uchylającego decyzję.